答:會(huì)計(jì)制度和稅法所指收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入僅指支付手續(xù)費(fèi)委托代銷商品方式
委托代銷商品分為支付手續(xù)費(fèi)和視同買斷兩種方式。支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷,是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。受托方嚴(yán)格按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品,只收取手續(xù)費(fèi)。代銷商品發(fā)出后,所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移,受托方將代銷商品銷售后按照已售出商品的數(shù)量、金額向供貨方結(jié)算,未售出的部分商品的所有權(quán)仍屬委托方。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南規(guī)定:“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的,在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào))規(guī)定:“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的,在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。”《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定:“委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天;”在這種代銷方式下,委托方在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售,必然導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等,一般情況下,受托方交納的增值稅額為零。
由此可見,會(huì)計(jì)制度、企業(yè)所得稅、增值稅對(duì)于支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的銷售收入的確認(rèn)時(shí)間基本是一致的,即收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入,唯一不同的是增值稅方面,為了保證國(guó)家稅收收入的及時(shí)入庫(kù),增加了收到貨款的當(dāng)天和先開具發(fā)票的當(dāng)天或者發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天確認(rèn)收入的規(guī)定。
視同買斷委托代銷方式下應(yīng)根據(jù)不同情況確認(rèn)銷售收入
視同買斷委托代銷方式即由委托方和受托方簽訂協(xié)議,委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款,實(shí)際售價(jià)可由受托方自定,實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下,受托方將代銷商品加價(jià)出售,與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算,不再另外收取手續(xù)費(fèi)。
因?yàn)闀?huì)計(jì)制度和稅法中沒有對(duì)視同買斷委托代銷方式下銷售收入的確認(rèn)時(shí)間專門進(jìn)行規(guī)定,所以在視同買斷委托代銷方式下,如果受托方?jīng)]有退貨的權(quán)利,則會(huì)計(jì)處理與普通銷售沒有區(qū)別,應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品,開具發(fā)票時(shí)確認(rèn)收入。
如果受托方擁有無(wú)條件退貨的權(quán)利,則在發(fā)出商品時(shí),與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移,不符合會(huì)計(jì)制度收入確認(rèn)的條件,所以不能確認(rèn)收入,委托方應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)將實(shí)際成本計(jì)入“發(fā)出商品”賬戶,待退貨期滿或收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)),規(guī)定企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方作為確認(rèn)銷售收入的條件,企業(yè)所得稅方面也應(yīng)與會(huì)計(jì)制度規(guī)定一樣,在退貨期滿或收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
視同買斷委托代銷方式下,應(yīng)按孰先原則確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定:“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間:(一)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。”
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條則進(jìn)一步明確:第十九條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,按銷售結(jié)算方式的不同,具體為:委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。
根據(jù)上述規(guī)定,委托代銷結(jié)算方式下,滿足收到貨款、開具增值稅發(fā)票、收到代銷清單或者未收到貨款和代銷清單但是發(fā)出貨物滿180天這四個(gè)條件之一的,都要確認(rèn)銷售收入,繳納增值稅。
代銷企業(yè)經(jīng)常存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
實(shí)務(wù)中,代銷企業(yè)經(jīng)常存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是,不區(qū)分代銷方式,會(huì)計(jì)處理和納稅時(shí)都在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。例如,某企業(yè)采取的是視同買斷委托代銷商品方式,即簽訂合同后,向經(jīng)銷商收取一定金額的預(yù)收貨款。然后向經(jīng)銷商發(fā)貨時(shí),再收取40%左右的預(yù)收貨款。每月終了后,根據(jù)經(jīng)銷商提供的代銷清單確定銷售收入,收取余款,繳納增值稅,并且開具增值稅專用發(fā)票。年終,受托單位不可以將未銷售出去的貨物退還給委托方。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的條件是所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移,未保留繼續(xù)管理權(quán)、控制權(quán),收入金額能夠可靠計(jì)量,成本能夠可靠計(jì)量,相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)所得稅對(duì)收入確認(rèn)的條件只是比會(huì)計(jì)上少了一條相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)核算遵循實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則,收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)。稅法是實(shí)質(zhì)與形式二者兼顧,更注重形式,只要所有權(quán)轉(zhuǎn)移都要確認(rèn)企業(yè)所得稅收入,從而保證國(guó)家的財(cái)政收入。
對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定,上例中視同買斷委托代銷方式銷售收入的確認(rèn),在會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅方面應(yīng)該是在貨物發(fā)出后即確認(rèn)銷售收入,而案例中是在取得代銷清單時(shí)才確認(rèn)收入是錯(cuò)誤的。這是因?yàn)榘l(fā)生貨物后已經(jīng)收到了部分貨款并且符合了收入確認(rèn)的條件。
另外,在增值稅納稅時(shí)間確認(rèn)方面也存在著一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一是因?yàn)殡p方簽訂了委托代銷合同,預(yù)收了貨款。按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,采取預(yù)收貨款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當(dāng)天。所以,在發(fā)出貨物后,對(duì)預(yù)收貨款部分要同時(shí)確認(rèn)銷售收入,繳納增值稅。二是對(duì)發(fā)出商品時(shí)收到的貨款也要確認(rèn)銷售收入繳納增值稅。案例中,是等到發(fā)出商品銷售后,收到經(jīng)銷單位代銷清單時(shí)才確認(rèn)收入,延遲繳納了增值稅,存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅罰款并加收稅收滯納金的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
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