2011年1月，一家公司以6%的年利率向銀行借款2500萬(wàn)元，用于建設(shè)一條生產(chǎn)線，為期3年。新工廠將于2011年9月投入使用，之前發(fā)生的必要費(fèi)用估計(jì)為2600萬(wàn)元。2012年3月底，辦理生產(chǎn)線竣工結(jié)算，總支出3000萬(wàn)元。竣工結(jié)算前，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提折舊60萬(wàn)元，增加財(cái)務(wù)費(fèi)用75萬(wàn)元。財(cái)務(wù)人員咨詢，固定資產(chǎn)完工前投入使用，核算時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益的相關(guān)費(fèi)用，能否在企業(yè)所得稅中扣除？筆者認(rèn)為，納稅人應(yīng)以其入賬價(jià)值、借款費(fèi)用資本化的終點(diǎn)來(lái)區(qū)分不同的會(huì)計(jì)處理和稅收處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》第9條的規(guī)定，自建固定資產(chǎn)的成本，是指在資產(chǎn)建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出。固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，尚未辦理竣工結(jié)算的，自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，按照工程預(yù)算、成本或者實(shí)際成本，按估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊，竣工結(jié)算后調(diào)整。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，自建固定資產(chǎn)按竣工結(jié)算前發(fā)生的費(fèi)用計(jì)稅。可見，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有將預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)等同于工程竣工結(jié)算，納稅人可能擁有已達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。因此，在固定資產(chǎn)結(jié)算完成前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異。這種差異主要是由于會(huì)計(jì)成本與稅基不一致造成的。

就上例而言，根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要費(fèi)用包括工程材料費(fèi)、人工費(fèi)、支付的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)資本化的借款費(fèi)用、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等，等廠房2011年9月投入使用時(shí)，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)成本2600萬(wàn)元，借記固定資產(chǎn)，貸記在建工程。2012年3月底，企業(yè)在辦理生產(chǎn)線竣工結(jié)算時(shí)，按實(shí)際成本3000萬(wàn)元調(diào)整原值2600萬(wàn)元，即增加固定資產(chǎn)成本400萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第四條的規(guī)定，企業(yè)的借款費(fèi)用能夠直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，按照發(fā)生的金額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和其他需要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。第十一條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中連續(xù)三個(gè)月以上發(fā)生非正常中斷的，暫停借款費(fèi)用資本化。中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至購(gòu)建資產(chǎn)或重新開始生產(chǎn)活動(dòng)為止。中斷是購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的必要程序的，借款費(fèi)用繼續(xù)資本化。第十二條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用停止資本化。符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，按照發(fā)生的金額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不需要資本化的合理借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和存貨，經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造，能夠達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的，購(gòu)建有關(guān)資產(chǎn)發(fā)生的合理借款費(fèi)用，作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。可以看出，在借款費(fèi)用資本化終止時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同于稅法。也就是說(shuō)，在資產(chǎn)完工結(jié)算前發(fā)生的借款費(fèi)用已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)增加稅收。即在上例中，已按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的財(cái)務(wù)費(fèi)用75萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。以上是關(guān)于這方面的法律知識(shí)，希望能對(duì)您有所幫助。如果你不幸遇到一些棘手的法律問(wèn)題，你有委托律師的想法，我們有很多律師可以為你提供服務(wù)，我們也支持在指定區(qū)域網(wǎng)上選擇律師，他們都有相關(guān)律師的詳細(xì)信息。你知道嗎