一問題的提出

有權(quán)利（力）義務(wù)的預(yù)先設(shè)定，就應(yīng)該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對稅收司法保障制度的規(guī)定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質(zhì)量，可謂稅收的征收管理能否在實踐中取得成功的重要條件。對稅收司法保障問題進(jìn)行研究的意義正在于此。司法是法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)，在法的運(yùn)行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機(jī)關(guān)依照法定職權(quán)和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運(yùn)行的障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運(yùn)行的正常進(jìn)行，從而使社會保持法律秩序狀態(tài)。稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟(jì)法部門。所謂經(jīng)濟(jì)法，是指調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理社會經(jīng)濟(jì)活動的過程中，在政府機(jī)關(guān)與市場主體之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家干預(yù)或管理社會經(jīng)濟(jì)活動的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國家干預(yù)或管理特定領(lǐng)域內(nèi)的社會經(jīng)濟(jì)活動。稅法調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，管理社會經(jīng)濟(jì)活動的過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系的過程不會是一帆風(fēng)順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運(yùn)行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運(yùn)行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運(yùn)行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運(yùn)行渠道和彌補(bǔ)被破壞的稅收法律秩序。上述司法權(quán)的行使就是稅收司法保障；預(yù)先為上述司法權(quán)的行使所設(shè)定的各項法律制度就是稅收司法保障制度。

二稅收司法保障制度體系及其完善

由于司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會秩序和正義的最后一道防線，加之社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，一國稅收司法保障規(guī)范必然散見于一國法律體系中多個基本法律部門，但無不體現(xiàn)并統(tǒng)領(lǐng)于稅收司法保障的大目標(biāo)下，進(jìn)而形成相互協(xié)調(diào)的一類制度體系。我國法學(xué)理論界和實務(wù)界對于稅收司法保障問題的系統(tǒng)性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構(gòu)。但不可否認(rèn)，我國法律體系的多個基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規(guī)范，這些規(guī)范體現(xiàn)了稅收司法保障的價值目標(biāo)，都應(yīng)歸于我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規(guī)范，大略分為以下幾類：
（一）稅收民事司法保障制度
如前所述，稅法屬經(jīng)濟(jì)法部門。經(jīng)濟(jì)法的出現(xiàn)，一方面打破了傳統(tǒng)的私法自治的局面，使私法關(guān)系滲透了國家干預(yù)的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關(guān)于公法與私法劃分的傳統(tǒng)理論，使公法融入了對私權(quán)關(guān)系調(diào)整的內(nèi)容。稅法的發(fā)展也充分體現(xiàn)和反映了這種法律性質(zhì)及其內(nèi)容的演變。公法私法化和私法公法化的互動變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優(yōu)先權(quán)制度，代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度等。與這些制度的正常運(yùn)行相適應(yīng)，配合設(shè)置的以公力為后盾維護(hù)社會稅收秩序和正義的最后一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。
1.稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度
關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！钡悇?wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)過程中仍然存在諸多問題，亟需建立并完善稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度加以解決。
（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度也就成了當(dāng)務(wù)之急。稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過人民法院請求行使撤銷權(quán)撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達(dá)稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使。
（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規(guī)定：“財產(chǎn)已被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)?！睆谋緱l規(guī)定看，稅收優(yōu)先權(quán)似乎由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法行使。實則不然，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人、留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)?！比绻惪畎l(fā)生在先，則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，利用邏輯的方法進(jìn)行分析和根據(jù)“舉重以明輕”的法理，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán)，從已被人民法院采取查封、凍結(jié)等財產(chǎn)保全措施的財產(chǎn)中優(yōu)先受償。上述制度規(guī)定是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的另一個重要方面——稅收以其強(qiáng)烈的公益性而致稅收優(yōu)先權(quán)原則上優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)）的行使。
惟上述稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律文件宜明確規(guī)定在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收的一般優(yōu)先權(quán)；其次，制定在上述情形下可操作的稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院申請優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。
（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權(quán)時，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議。尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)尚居于一種占有和控制的狀態(tài)，于此等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)是頗值研究的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？筆者認(rèn)為頗為不妥，因為稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間關(guān)系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關(guān)系，乃是一種權(quán)利沖突關(guān)系，二者處于平等地位。雖然《稅收征管法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突情形下，以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經(jīng)濟(jì)信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權(quán)利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權(quán)衡利弊（即沖突權(quán)利各自所代表的利益），判斷各種權(quán)利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實體法方面，根據(jù)《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應(yīng)明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時間做為稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的時間標(biāo)準(zhǔn)。以民事物權(quán)法理論為基礎(chǔ)，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的合理、合法的根據(jù)，有力維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)信用制度；在程序法方面，基于稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突關(guān)系的性質(zhì)，法律應(yīng)做出稅務(wù)機(jī)關(guān)參加訴訟應(yīng)參照適用《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定。這些都是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的題中應(yīng)有之義。
2.稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度
關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！薄吨腥A人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！钡谄呤臈l規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用

三稅收司法保障組織建設(shè)構(gòu)想

對稅務(wù)案件的處理是一項專業(yè)性極強(qiáng)的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。
首先，在稅偵警察基礎(chǔ)上，組建稅務(wù)警察，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的有機(jī)組成部分。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)組成部分稅務(wù)警察，在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強(qiáng)和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動。
其次，建立我國的稅務(wù)法院，專門審理稅收司法保障過程中出現(xiàn)的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務(wù)法院的建設(shè)應(yīng)充分借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域而非行政區(qū)域設(shè)置；稅務(wù)法院的法官，應(yīng)當(dāng)由具有豐富法律專業(yè)、稅務(wù)專業(yè)知識的專門人才擔(dān)任；在管理體制上，實行自上而下的垂直領(lǐng)導(dǎo)；在人、財、物等司法機(jī)構(gòu)資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權(quán)對司法權(quán)的干擾。
稅務(wù)法院的建立，是從稅收司法保障角度所采取的一次重大舉措，是著眼于保證稅務(wù)案件公正審理而在司法領(lǐng)域內(nèi)進(jìn)行的一次重大變革。而不是人民法院司法業(yè)務(wù)的簡單地重新分工。

注釋：
①鄭成良主編：《現(xiàn)代法理學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年5月第一版，第320頁
②石少俠主編：《經(jīng)濟(jì)法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第一版，第8頁
③石少俠主編：《經(jīng)濟(jì)法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第一版，第6頁
④《稅收征管法》對工商機(jī)關(guān)的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)就沒有設(shè)定相應(yīng)的責(zé)任規(guī)范
⑤王軍：《我國稅務(wù)行政訴訟制度及其完善》，《稅務(wù)研究》2002年第7期，第69