經(jīng)濟全球化以及市場競爭的加劇促使許多跨國公司從歐美、日本等高成本經(jīng)濟區(qū)的生產和運營地轉移到包括中國在內的低成本經(jīng)濟區(qū)，以便充分利用低成本經(jīng)濟區(qū)的勞動力和原材料市場，保持企業(yè)競爭力。跨國公司這種從高成本區(qū)向低成本區(qū)轉移所實現(xiàn)的成本節(jié)約，主要涉及兩個問題，一是成本節(jié)約產生的新增利潤的量化問題，二是成本節(jié)約產生的新增利潤的歸屬問題。其中，后者的實質是東道國和母公司所在國對于成本節(jié)約產生利潤的稅收管轄權的問題。本文從轉讓定價的視角看，就成本節(jié)約的量化與分攤問題作一探討。

一、成本節(jié)約的形成

一般來說，跨國公司從高成本區(qū)(一般為母公司所在發(fā)達國家)的生產和運營地轉移到勞動力、土地和原材料低廉的低成本區(qū)(一般為子公司所在東道國發(fā)展中國家)時，就會產生成本節(jié)約。通過這種方式，跨國公司就可以獲取國家之間生產因素價格差異的優(yōu)勢。典型的成本節(jié)約包括勞動力成本、原材料成本、租金和財產稅、培訓費用等。

成本節(jié)約可以劃分為變動成本和固定成本。變動成本指勞動力成本和原材料成本，一般情況下，這兩種成本都會因為在低成本區(qū)運營而減少，因而它們都與成本節(jié)約直接相關。而固定成本則受機器、設備等的有效使用、人工熟練程度以及間接分配的影響。

需要指出的是，企業(yè)從高成本區(qū)轉移到低成本區(qū)并不必然馬上帶來成本節(jié)約。譬如在遠離母國的海外低成本區(qū)建立新的生產基地，不僅要從母公司所在國轉移現(xiàn)有設備，還要投入新設備、新技術和新的生產流程。此外，對低成本區(qū)的技術支持和質量控制成本都會比高成本區(qū)要高些。再加上低成本區(qū)與母國市場有一定距離，也會相應增加交通運輸成本。因此，只有當生產要素的轉移產生的節(jié)約高于生產要素轉移增加的支出，才能談得上真正意義上的成本節(jié)約。也只有如此，跨國公司遷移到海外才是盈利的。

二、成本節(jié)約的歸屬

對成本節(jié)約產生新增利潤的量化，不能簡單地計算跨國公司海外運營之前和之后的成本差異。因為對企業(yè)海外轉移之前和轉移之后量化的成本差異除來自成本節(jié)約外，還有部分來自其他因素，譬如轉移后的運營國家的稅收利益以及勞動力與資金生產力的差異等。因而，對影響成本節(jié)約的每個因素細節(jié)都應該加以考慮。

成本節(jié)約產生的新增利潤量化以后，需要決定究竟是母公司還是海外子公司應該擁有由于成本節(jié)約帶來的新增利潤。

新增利潤的歸屬問題實質是東道國和母公司所在國對于成本節(jié)約產生利潤的稅收管轄權的爭議。出于各自對成本節(jié)約產生利潤的稅收管轄權的利益考慮，子公司所在東道國稅務機關會主張利潤屬于子公司，而母公司所在國則持相反觀點。就企業(yè)方面，成本節(jié)約在關聯(lián)公司之間的分配一定程度上取決于雙方討價還價的能力。下面以兩個轉讓定價案例對此問題進行分析。

案例一

假設某歐洲上市公司在香港設立亞洲地區(qū)總機構，并在中國內地設來料加工企業(yè)，以獲得中國的低生產成本優(yōu)勢。該歐洲公司負責集團全球產品研發(fā)及提升公司產品品牌，駐香港亞洲地區(qū)總機構行使管理、質量控制、當?shù)厥袌鰬?zhàn)略策劃及資金調度等職能。中國內地來料加工企業(yè)經(jīng)營上完全受制于香港公司。由香港公司從中國內地原材料供應商處取得原材料并交付中國內地來料加工企業(yè)進行加工生產。中國內地來料加工企業(yè)將完工產品交付香港公司并收取來料加工費用。完工產品經(jīng)香港公司由歐洲母公司在歐美市場加價銷售，從而在生產運營上獲得了相當大的成本節(jié)約。

在本案例中，中國內地來料加工企業(yè)的功能只是簡單的執(zhí)行，僅進行有限的加工生產活動，并向香港公司收取來料加工費用。由于來料加工企業(yè)本身使用資產較少，僅履行有限的來料加工職能，基本不承擔購銷風險，因而所取得的回報率必然較低。成本節(jié)約中新增利潤歸屬(分配)除遵循獨立交易原則外，還取決于關聯(lián)各方在產品定價及利潤分配中討價還價的能力。本案例中，該來料加工企業(yè)對從成本節(jié)約中獲得的新增利潤討價還價的能力較弱。

案例二

在前面案例基礎上，假設該歐洲上市公司在香港設立亞洲地區(qū)總機構并在中國內地設有全資制造企業(yè)，以獲得中國的低生產成本優(yōu)勢。同時，該中國內地子公司負責原材料采購與生產。歐洲公司根據(jù)當?shù)乜蛻粜枨笙露▎危袊鴥鹊毓靖鶕?jù)歐洲公司生產定單進行生產。完工產品經(jīng)香港公司由歐洲母公司在歐美市場加價銷售，從而在生產運營上獲得了相當大的成本節(jié)約。中國內地制造企業(yè)向歐洲公司支付特許權使用費。

我們知道，考核一個獨立核算企業(yè)應取得的利潤水平，通常根據(jù)該企業(yè)資產使用、履行功能、承當風險的情況作出分析。企業(yè)資產使用、履行功能、承擔風險與所得回報成正比例關系。該案例中中國制造企業(yè)屬于全資生產型企業(yè)，該企業(yè)由于具有原材料采購、產成品生產及銷售等多項職能，并且承擔一定存貨及市場風險，因而相應要求一定的營業(yè)利潤。除此之外，由于該制造企業(yè)承擔了更多的功能和風險，其討價還價的能力得到提升，因而可以要求除執(zhí)行功能獲得的公平交易基礎上的酬勞外，還應獲得相當大的由于成本節(jié)約增加的利潤分配額。同時，因為在轉移工廠時，母公司提供了專有技術，中國制造公司支付給母公司無形資產的特許權使用費中體現(xiàn)了返還給母公司的一部分利潤。

三、轉讓定價政策決定新增利潤分配

母公司與其境外子公司之間的轉讓定價政策決定了由于成本節(jié)約帶來的新增利潤的分配。在公司內部轉讓定價政策的制定過程中，通常情況下母公司處于主導地位。其境外子公司承擔的功能風險越大，在成本節(jié)約利潤分配中討價還價的能力越強。而成本節(jié)約新增利潤的分配結果決定了母公司所在國與東道國對這部分利潤的稅收管轄權。主要行使東道國稅收管轄權的中國稅務機關在轉讓定價審計中勢必關注外商投資企業(yè)在成本節(jié)約新增利潤分配中是否取得其應有的份額。

目前，生產和運營轉移后的東道國主要是發(fā)展中國家，在實際案例中形成東道國對成本節(jié)約新增利潤取得合理份額的觀念，對包括中國在內的發(fā)展中國家稅務管理都會有一定貢獻。

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