(一)長(zhǎng)期借款審查目標(biāo)

1.確定長(zhǎng)期借款借入、償還及計(jì)息的記錄是否完整;

2.確定長(zhǎng)期借款的年末余額是否正確;

3.確定長(zhǎng)期借款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否充分。

(二)長(zhǎng)期借款實(shí)質(zhì)性程序

1對(duì)年度內(nèi)增加的長(zhǎng)期借款，應(yīng)檢查借款合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)。

2.向銀行或其他債權(quán)人函證重大的長(zhǎng)期借款。

計(jì)算短期借款、長(zhǎng)期借款在各個(gè)月份的平均余額，選取適用的利率匡算利息支出總額，并與財(cái)務(wù)費(fèi)用的相關(guān)記錄核對(duì)，判斷被審計(jì)單位是否高估或低估利息支出，必要時(shí)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

4.檢查借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是否正確。借款費(fèi)用，指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)費(fèi)用，計(jì)人當(dāng)期損益。

5.檢查企業(yè)抵押長(zhǎng)期借款的抵押資產(chǎn)的所有權(quán)是否屬于企業(yè)，其價(jià)值和實(shí)際狀況是否與抵押契約中的規(guī)定相一致。

6.檢查長(zhǎng)期借款是否已恰當(dāng)列報(bào)。

長(zhǎng)期借款在資產(chǎn)負(fù)債表上列示于非流動(dòng)負(fù)債類下，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期借款”科目的期末余額扣減將于一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款后的數(shù)額填列，該項(xiàng)扣除數(shù)應(yīng)當(dāng)填列在流動(dòng)負(fù)債類下的“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債頌?zāi)繂为?dú)反映。注冊(cè)會(huì)

計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)結(jié)果，確定被審計(jì)單位長(zhǎng)期借款在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示是否恰當(dāng)，并注意長(zhǎng)期借款的抵押和擔(dān)保是否已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作了充分的說(shuō)明。

(三)長(zhǎng)期借款錯(cuò)弊查證

1.關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款錯(cuò)弊查證

相關(guān)規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。如購(gòu)買企業(yè)債券。從獲得方式上，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資;無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的，由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[20081121號(hào))規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1;其他企業(yè)為2:1。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》(國(guó)稅發(fā)[200912號(hào))規(guī)定，企業(yè)符合條件的超標(biāo)準(zhǔn)債資比例利息可以稅前扣除：

(1)已準(zhǔn)備同期資料、并證明交易符合獨(dú)立交易原則。

企業(yè)的關(guān)聯(lián)借款超過(guò)了標(biāo)準(zhǔn)比例，但企業(yè)已經(jīng)按照規(guī)定準(zhǔn)備同期資料，并證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨(dú)立交易原則，發(fā)生的利息可以接規(guī)定在稅前扣除。

(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))第八十九條規(guī)定：企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則。

(2)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方稅負(fù)高于借款企業(yè)。

國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文件第八十八條規(guī)定，企業(yè)計(jì)算超規(guī)定比例的利息，在按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例分配后，其中分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。

例6-1甲制造企業(yè)權(quán)益性投資2000萬(wàn)元，2009年發(fā)生借款利息420萬(wàn)元。賬簿記錄為向A、B、C三家非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款用于修建廠房，其中：

向A公司借款1000萬(wàn)元，利率為8%，付利息80萬(wàn)元;

向B公司借款2000萬(wàn)元，利率為8%，付利息160萬(wàn)元;

向C公司借款3000萬(wàn)元.利率為6%，付利息為180萬(wàn)元。

甲企業(yè)向3家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向B公司借款，甲企業(yè)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求準(zhǔn)備了同期資料，并證明與B公司的交易符合獨(dú)立交易原則的規(guī)定。

甲企業(yè)和A、B、c三家企業(yè)的適用稅率分別是22%、25%、20%、20%(假設(shè)備公司名義稅率與實(shí)際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%，企業(yè)提供利息說(shuō)明的利率也為6%。

關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計(jì)算步驟：

(1)計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息。

支付全部關(guān)聯(lián)方利息：80+160+180=420(萬(wàn)元)

關(guān)聯(lián)方借款總金額：1000+2000+3000-6000(萬(wàn)元)關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息=420×[1-2÷(6000÷2000)]=140(萬(wàn)元)

根據(jù)規(guī)定，甲企業(yè)適用標(biāo)準(zhǔn)比例為2:1。

(2)將關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。

支付A公司利息應(yīng)分配比例=80÷420×100%=19.04%

支付A公司利息應(yīng)分配的金額=140×19.04%=26.67(萬(wàn)元)

支付B公司利息應(yīng)分配比例=160÷420×100%=38.1%

支付B公司利息應(yīng)分配的金額=140×38.1%=53.33(萬(wàn)元)

支付C公司利息應(yīng)分配比例=180÷420×100%=42.86%

支付C公司利息應(yīng)分配的金額=140×42.86%=60(萬(wàn)元)

(3)判斷關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息是否可以扣除。

A公司稅負(fù)率高于甲企業(yè)的稅負(fù)率，關(guān)聯(lián)方借款利息可以稅前扣除;

B公司稅負(fù)率低于甲企業(yè)稅負(fù)率，但甲企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定準(zhǔn)備同期資科，并且證明該交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，關(guān)聯(lián)方借款利息可以稅前扣除。

c公司稅負(fù)率低于甲企業(yè)稅負(fù)率，且不符合獨(dú)立交易原則，c公司分配的利息為不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出。

所以，超標(biāo)準(zhǔn)比例不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為60萬(wàn)元。

(4)調(diào)整關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分。

向A公司借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息80萬(wàn)元，不存在超標(biāo)準(zhǔn)比例不可扣除的利息支出，但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)規(guī)定，因借款利率8%超過(guò)銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額20萬(wàn)元[80-8%×(8%一6%)]。

向B公司借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息160萬(wàn)元，因符合獨(dú)立交易原則，不存在超標(biāo)準(zhǔn)比例不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過(guò)銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額40萬(wàn)元[160÷8%×(8%一6%)]。

向c公司借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息180萬(wàn)元，剔除第三步分?jǐn)偝龅?0萬(wàn)元不可扣除的利息支出后，剩余部分120萬(wàn)元(180-60)，因貸款利率6%等于銀行利率6%，無(wú)須調(diào)整。

所以，園關(guān)聯(lián)方借敖利率超過(guò)銀行貸款利率須調(diào)增金額60萬(wàn)元(20+40)。

綜上，甲企業(yè)不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為120萬(wàn)元(60+60)，關(guān)聯(lián)方利息支出稅前可扣除額為300萬(wàn)元(420-120)。

例6-2甲企業(yè)和乙企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方(非金融法人企業(yè))，甲企業(yè)預(yù)計(jì)2011年實(shí)現(xiàn)所得200萬(wàn)元，乙企業(yè)預(yù)計(jì)虧損160萬(wàn)元。甲、乙企業(yè)合計(jì)繳納所得稅為50萬(wàn)元。甲企業(yè)在2011年1月1日向乙企業(yè)發(fā)行債券2000萬(wàn)元，并按銀行利率7%支付利息。

會(huì)計(jì)處理：

甲企業(yè)繳納所得稅=(200-140)×25%=15(萬(wàn)元)

乙企業(yè)所得額=-160+140--20(萬(wàn)元)

甲、乙企業(yè)合計(jì)繳納所得稅-15萬(wàn)元

但是，根據(jù)財(cái)稅[2008]121號(hào)：企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資/權(quán)益性投資的比例不得高于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)(一般企業(yè)不超過(guò)2倍;金融企業(yè)不超過(guò)5倍)。

假設(shè)乙企業(yè)在甲企業(yè)的注冊(cè)資本為200萬(wàn)元。

甲企業(yè)取得債權(quán)性投資20001權(quán)益性投資200-10倍，大干2倍，則應(yīng)以權(quán)益性投資的2倍為基數(shù)計(jì)算利息。

則：

甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=200×2×7%=28(萬(wàn)元)

納稅調(diào)整=140-28-112(萬(wàn)元)

甲企業(yè)所得稅-(200-28)×25%一43(萬(wàn)元)

對(duì)于乙企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的利息收入，根據(jù)財(cái)稅[2008]121號(hào)第四條規(guī)定：無(wú)論利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合稅法規(guī)定的利率水平及范圍，利息收入關(guān)聯(lián)方都要按其實(shí)際取得的收入按稅法規(guī)定繳納所得稅。

乙企業(yè)所得額=160+140=-20(萬(wàn)元)

甲、乙企業(yè)合計(jì)繳納所得稅=43.萬(wàn)元

通過(guò)以上債券融資可以看出，甲企業(yè)少納所得稅7萬(wàn)元(50-43)。

所得稅會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于公司債券，無(wú)論是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)上都是按照攤余成本計(jì)算利息費(fèi)用的;而財(cái)稅[2008]121號(hào)給出了限制性規(guī)定(關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例)，印一般企業(yè)不得超過(guò)權(quán)益性投資的2倍，金融企業(yè)不得超過(guò)權(quán)益性投資的5倍在稅前扣除利息費(fèi)用。如此造成的財(cái)稅差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，這屬于永久性差異，在匯算清繳時(shí)，按照“調(diào)表(企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表)不調(diào)賬”的原則進(jìn)行納稅調(diào)整即可。

2.長(zhǎng)期借款利息費(fèi)用資奉化與費(fèi)用化錯(cuò)弊查證

例6-3甲公司于zo08年1月1日動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于2008年1月1日、2008年7月1日和2008年10月1日支付工程款。

甲公司為建造廠房發(fā)生了兩筆專門借款，分別為：

(1)ZO08年1月1日從銀行取得專門借款2000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為8%，借款利息按年支付。

(2)2008年7月1日從銀行取得專門借款2000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為10%，借款利息按年支付。

另外，在廠房建造過(guò)程中占用了兩筆一般借款，具體資料為;

(1)2007年12月1日向工商銀行借款2000萬(wàn)元，期限為3年，年利率為6%，接年付息。

(2)發(fā)行公司債券1億元，于2007年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，接年支付利息。

閑置借款資金均用于投資短期固定收益?zhèn)率找媛蕿閚5%。廠房于2008年12月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。甲公司適用的所得稅稅率為25%。