一、集團內部購入存貨當期的抵銷處理

在內部購銷活動中，銷售企業在其個別利潤表中按集團內部銷售價款確認銷售收入，并結轉銷售成本，計算出售該產品的損益;購買企業則是以支付購貨的價款作為存貨成本，并在其個別資產負債表中列示。從整個企業集團來看，集團內部企業之間的商品購銷活動實際上相當于一個企業內部物資調撥活動，既不會實現利潤，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并資產負債表時，必須將銷售方所確認的銷售收入、結轉的銷售成本與購買方所確認的購入存貨成本中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。編制抵銷分錄時，按集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記“主營業務收入”項目，按其銷售成本，貸記“主營業務成本”項目，按當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤的數額，貸記“存貨”項目。若銷售方發生未實現內部銷售虧損，抵銷分錄中應借記“存貨”項目，其余項目不變。

[例1]甲公司本期將一批商品銷售給子公司，其銷售收入為20000元(由于稅金不應予以抵銷，故編制合并報表不考慮稅金，下同)，銷售成本為14000元。本期子公司該商品未實現對外銷售，全部形成期末存貨。

該存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤為6000元，在編制資產負債表時應將其予以抵銷。抵銷分錄為：

借：主營業務收入20000

貸：主營業務成本14000

存貨6000

二、關聯方交易取得存貨當期的抵銷處理

企業會計準則規定，關聯企業之間銷售商品時，應按不超過商品賬面價值120%確認銷售收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積(關聯交易差價)，不確認為銷售收益。購買方按所支付的價款，確認商品的入賬價值。從企業集團角度來看，關聯方交易取得存貨屬于內部物資調撥，既不會產生利潤和資本公積，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并報表時，應將存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤和未實現資本公積予以抵銷，借記“主營業務收入”、“資本公積”項目;貸記“主營業務成本”、“存貨”項目。

[例2]甲公司2001年生產的產品部分銷售給子公司，所銷售產品的賬面價值為440萬元，銷售價格為616萬元。甲公司銷售產品增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。

甲公司應確認的主營業務收入為528萬元(440×120%)，產生的資本公積為88萬元(616-528)。抵銷分錄為：

借：主營業務收入5280000

資本公積880000

貸：主營業務成本4400000

存貨1760000

三、非貨幣性資產交換取得存貨當期的抵銷處理

根據企業會計準則的規定，非貨幣性資產交換同時滿足交換具有商業實質以及換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩個條件時，換入資產的入賬價值以公允價值計量;不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。在以公允價值計量的情況下，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產入賬價值的基礎，并同時確認交換損益;在以賬面價值計量的情況下，應當以換出資產的賬面價值作為確定換入資產入賬價值的基礎，且無論是否涉及補價均不確認交換損益。就整個集團而言，非貨幣性資產交換只是存貨及其他非貨幣性資產的內部流轉或調撥，既不會使有關資產的賬面價值發生增減，也不會產生交換損益。故在編制合并報表時，應將交換雙方換入資產的入賬價值與原賬面價值相比發生增減變化的部分及產生的交換損益予以抵銷。

[例3]甲公司和其母公司乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司以一臺全新設備換入乙公司存貨，存貨的賬面價值為100萬元，計稅價值為100萬元，甲公司設備的賬面價值127萬元，計稅價格為127萬元。該存貨和設備的公允價值均不能可靠計量。考試大助你成功

甲公司換入存貨的入賬價值=127-17=110(萬元)

乙公司換入設備的入賬價值=100+17=117(萬元)

甲公司換入存貨的入賬價值(110萬元)比其原賬面價值(100萬元)高10萬元。乙公司換入設備的入賬價值(117萬元)比其原賬面價值(127萬元)低10萬元。在編制合并報表時應將該差額予以抵銷，抵銷分錄為：

借：固定資產100000

貸：存貨100000

四、債務重組取得存貨當期的抵銷處理

按準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓存貨的公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益，并同時將轉讓存貨的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。債權人應當對受讓的存貨按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的存貨的公允價值之間的差額，計入當期損益，若已對債權計提減值準備，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。從整個企業集團來看，債務人用存貨清償債務，只是存貨的內部轉移，既不能使企業集團的資產增加，也不能使存貨價值增加;既不會產生資產重組損益，也不會產生資產轉讓損益。因此，在編制合并報表時，應將債務重組中產生的損益與存貨增減值抵銷。若債務人發生資產轉讓損失，抵銷分錄中應借記“存貨”、“營業外收入”項目，貸記“營業外支出”項目;若債務人產生資產轉讓收益，抵銷分錄中應借記“營業外收入”項目，貸記“存貨”、“營業外支出”項目。

[例4]母公司以其生產的產品償還所欠子公司的購貨款70萬元，該產品的公允價值和計稅價值均為55萬元，實際成本44萬元。子公司接受母公司以產品償還債務時，將該產品作為存貨入庫，并不再單獨支付給母公司增值稅款，子公司未對該項應收賬款計提壞賬準備。

母公司應確認重組和轉讓收益的金額=70-55-55×17%+(55-44)=16.65(萬元)

子公司應確認重組損失的金額=70-55-55×17%=5.65(萬元)

在編制合并報表時，應將其予以抵銷，抵銷分錄為：

借：營業外收入166500

貸：存貨110500

營業外支出56500

五、存貨跌價準備當期的抵銷處理

存貨持有企業對內部取得存貨計提跌價準備的抵銷處理，有兩種情況：一是持有企業本期期末內部取得存貨的可變現凈值低于其取得成本，但高于存貨原賬面價值;二是持有企業本期期末內部取得存貨的可變現凈值低于存貨原賬面價值。在第一種情況下，存貨的可變現凈值低于持有企業的取得成本，但高于該存貨在合并報表中的成本，因此，就企業集團來說，該存貨跌價準備不需要計提。進行抵銷處理時，借記“存貨跌價準備”，貸記“管理費用”。在第二種情況下，相對于持有企業該存貨的取得成本高于該存貨在合并報表中的成本的差額部分計提的跌價準備的金額，應視同第一種情況予以抵銷;相對于該存貨在合并報表中的成本高于該存貨可變現凈值的部分而計提的跌價準備的金額，無論從持有企業來說，還是對整個集團而言，都是必須計提的跌價準備，必須在合并報表中予以反映。進行抵銷處理時，應按持有企業本期計提的存貨跌價準備中內部取得成本高于原賬面價值的數額，借記“存貨跌價準備”，貸記“管理費用”。

六、連續編制合并報表時的抵銷處理

連續編制合并報表時，應將上期抵銷的存貨價值中所包含的未實現內部銷售利潤、未實現的損失或資本公積項目對期初未分配利潤、期初資本公積的影響予以抵銷。同時將上期因存貨跌價準備抵銷而抵銷的管理費用對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額。

一是內部購入存貨。將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業務成本”項目(假設上期存貨在本期全部售出，下同)。對于本期發生的內部購銷活動，將內部銷售收入，內部銷售成本及內部購進存貨中未實現內部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業務收入”項目，貸記“主營業務成本”項目。將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業務成本”項目，貸記“存貨”項目。

二是關聯方交易取得存貨。將未實現內部銷售利潤及未實現資本公積對期初未分配利潤的影響進行抵銷。借記“期初未分配利潤”、“資本公積”項目，貸記“主營業務成本”項目。對于本期發生的關聯方交易活動，將內部銷售收入、內部銷售成本、未實現內部銷售利潤及未實現資本公積予以抵銷。借記“主營業務收入”、“資本公積”項目，貸記“主營業務成本”項目。將期末該存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤和未實現資本公積予以抵銷。借記“主營業務成本”項目，貸記“存貨”項目。

三是非貨幣性資產交換取得存貨。將該存貨的增減值與其他非貨幣性資產的減增值予以抵銷，若該交換以公允價值計量，還應將確認的交換損益對期初未分配利潤的影響予以抵銷。期末對該類存貨的抵銷與上述非貨幣性資產交換取得存貨當期的抵銷處理相同。

四是債務重組取得存貨。將未實現重組收益和轉讓收益對期初未分配利潤的影響抵銷，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業務成本”項目;將未實現重組損失和轉讓損失對期初未分配利潤的影響抵銷，借記“主營業務成本”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。期末對該類存貨的抵銷，與上述債務重組取得存貨當期的抵銷處理相同。

五是存貨跌價準備。將上期管理費用中抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“存貨跌價準備”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。將本期個別報表中沖銷的存貨跌價準備抵銷，借記“管理費用”項目，貸記“存貨跌價準備”項目。本期對補提跌價準備的抵銷與上述存貨跌價準備當期的抵銷處理相同。

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