一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的賬務(wù)處理

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類(lèi)科目，主要用來(lái)核算下列有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益的利得和損失：交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融或金融負(fù)債。按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006”的具體規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的主要賬務(wù)處理具體體現(xiàn)在以下兩大方面：

資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)等——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn)等”;公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)則做相反的會(huì)計(jì)處理。交易性金融負(fù)債等負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目的公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融負(fù)債等”，貸記“交易性金融負(fù)債等——公允價(jià)值變動(dòng)”;公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)則做相反的會(huì)計(jì)處理。期末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目應(yīng)當(dāng)沒(méi)有余額。

出售、處置時(shí)的賬務(wù)處理。出售交易性金融資產(chǎn)等時(shí)，借記“銀行存款”(實(shí)際收到的金額)，貸記“交易性金融資產(chǎn)”(賬面余額)，借或貸記“投資收益”(差額);同時(shí)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn)”等，貸記“投資收益”;當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，借記“投資收益”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn)”等。處置交易性金融負(fù)債等時(shí)，借記“交易性金融負(fù)債”(賬面余額)，貸記“銀行存款”(實(shí)際支付的金額)，借或貸記“投資收益”(差額);同時(shí)將原計(jì)人該金融負(fù)債的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，借記“投資收益”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融負(fù)債等”;當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融負(fù)債等”，貸記“投資收益”。出售、轉(zhuǎn)讓采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“銀行存款”(實(shí)際收到的金額)，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”;借記“其他業(yè)務(wù)成本”(賬面余額)，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”，貸或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”;同時(shí)，將投賢陸房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)”，貸或借記“其他業(yè)務(wù)收入”。

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目賬務(wù)處理中的問(wèn)題及修正

在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目后，該科目應(yīng)當(dāng)沒(méi)有余額。在該科目沒(méi)有余額的情況下，出售交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)、處置交易性金融負(fù)債等負(fù)債時(shí)、出售或轉(zhuǎn)讓采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)將其公允價(jià)值變動(dòng)的累計(jì)數(shù)額轉(zhuǎn)入“投資收益”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目的具體規(guī)定就成了無(wú)法理解的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

[例1]20x7年5月13日，甲公司支付價(jià)款100萬(wàn)元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票10萬(wàn)股，每股價(jià)格10.60元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元)，另支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無(wú)重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：(1)5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利;(2)6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元;(3)8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：

(1)5月13日，購(gòu)入乙公司股票時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000

應(yīng)收股利60000

投資收益1000

貸：銀行存款1061000

(2)5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款60000

貸：應(yīng)收股利60000

(3)6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn)300000

(4)8月15日，乙公司股票全部售出

借：銀行存款1500000

公允價(jià)值變動(dòng)損益300000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000

——公允價(jià)值變動(dòng)300000

投資收益500000

按照準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，該例中的甲公司應(yīng)當(dāng)在6月末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額30萬(wàn)元轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn)300000

貸：本年利潤(rùn)300000

由于期末結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目沒(méi)有余額，所以8月15日，乙公司股票全部售出時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：銀行存款1500000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000

——公允價(jià)值變動(dòng)300000

投資收益200000

[例2]甲為一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，20x7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為20x7年4月15日。20x7年4月15日，該寫(xiě)字樓的賬面余額45000萬(wàn)元，公允價(jià)值為47000萬(wàn)元。20x7年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為48000萬(wàn)元。20x8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以55000萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已收訖。甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：

(1)20x7年4月15日。存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)——成本470000000

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品450000000

資本公積——其他資本公積20000000

(2)20x7年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——投資性房地產(chǎn)10000000

(3)20x8年6月，出售投資性房地產(chǎn)

借：銀行存款550000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入550000000

借：其他業(yè)務(wù)成本480000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本470000000

——公允價(jià)值變動(dòng)10000000

同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)及轉(zhuǎn)換時(shí)原計(jì)人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入10000000

借：資本公積——其他資本公積20000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入20000000

同理，該例中的甲公司應(yīng)當(dāng)在20x7年12月末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額1000萬(wàn)元轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——交易性金融資產(chǎn)10000000

貸：本年利潤(rùn)10000000

由于期末結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目沒(méi)有余額，所以20x8年6月，出售投資性房地產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)改為：

借：銀行存款550000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入550000000

借：其他業(yè)務(wù)成本480000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本470000000

——公允價(jià)值變動(dòng)10000000

同時(shí)，將轉(zhuǎn)換時(shí)原計(jì)人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

借：資本公積——其他資本公積20000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入20000000

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