一、會計差錯

嚴格意義上的會計差錯，是指會計人員因疏忽造成會計資料上的錯誤。由于會計資料主要以數(shù)字說明經(jīng)濟事項的狀況，會計差錯往往出現(xiàn)在兩個方面：一是對經(jīng)濟事項描述存在差錯，這屬于會計定性差錯;二是對數(shù)量的記錄與計算出現(xiàn)差錯，這屬于會計定量差錯。

(一)會計定性差錯

會計定性錯誤從會計工作過程看，主要有以下幾種類型：

1.會計審核疏忽

在業(yè)務經(jīng)辦人員處理完有關業(yè)務后，將所獲得的原始票據(jù)送達會計部門，以便進行會計核算。會計人員第一個工作環(huán)節(jié)是對該票據(jù)的形式與內(nèi)容進行審查，這兩個方面的任何一點疏忽，都會造成會計資料存在虛假不實。

(1)形式上的審核存在疏忽。主要是指對票據(jù)本身的不規(guī)范性等缺乏警覺，未發(fā)現(xiàn)一些隱含的問題。因票據(jù)形式上的不規(guī)范可能產(chǎn)生的問題主要有：①白條入賬問題。以正式票據(jù)報賬，是國家有關制度明確要求的規(guī)范做法。之所以作這種規(guī)定，是因為國家試圖以制度強制規(guī)定的形式，保證入賬所用的憑證形式上可靠，進而為保證該憑證所反映經(jīng)濟業(yè)務的可靠性提供一種有效依據(jù)。實際工作中，常見以白條抵頂收據(jù)，以白條抵頂發(fā)票的現(xiàn)象。②格式不統(tǒng)一的問題。據(jù)以入賬的許多原始票據(jù)，均規(guī)定有統(tǒng)一格式，如銀行結算憑證、發(fā)票以及行政事業(yè)單位收費收據(jù)等。如果在報賬單位發(fā)現(xiàn)憑證應采用統(tǒng)一格式而未采用統(tǒng)一格式的，不僅給對方單位偷稅漏稅提供了方便，更重要酌是，本單位業(yè)務經(jīng)辦人可能存在虛報支出等問題。③手續(xù)不完整問題。據(jù)以入賬的票據(jù)應有多人處理、簽章的證明，尤其是原始憑證，更是要求蓋有"財務專用章"、"營業(yè)專用章"等公章及經(jīng)辦人的私章，通過多人簽章的職責牽制，保證憑證上經(jīng)濟業(yè)務的可靠性。如果預先設定處理手續(xù)未完全履行，則給某些業(yè)務經(jīng)辦人舞弊提供了機會。④要素不齊備問題。所獲取的原始憑證或自制的原始憑證，都應經(jīng)過多人之手進行相關處理，并由有關人員簽章。如果某些應填寫的內(nèi)容未填寫，一方面使業(yè)務本身的合法性與真實性無法判斷，另一方面給進一步查證制造了人為障礙。

還有從憑證日期、編號、往來單位名稱等方面所表現(xiàn)出的問題被忽視的情況，此處不再詳述。

(2)內(nèi)容上的審核存在疏忽。主要是指票據(jù)作為載體所反映的經(jīng)濟業(yè)務上有問題，在審核時未予察覺的情況。如果檢查者已察覺而未予揭發(fā)，這屬于放縱內(nèi)容有問題的票據(jù)，則不能視為會計審核疏忽。①經(jīng)濟業(yè)務記錄內(nèi)容不實問題。除非票據(jù)上幾項要素的記載顯現(xiàn)出現(xiàn)矛盾，業(yè)務內(nèi)容不真實是比較難以發(fā)現(xiàn)的。一般情況下，不真實的記載是企圖使不合法事項披上合法的外衣。②經(jīng)濟業(yè)務記錄內(nèi)容不合法問題。通過原始憑證審閱，可以很清楚地看到憑證上所記錄交易事項違反了國家現(xiàn)行的法律、行政法規(guī)等，但單位的會計人員未予制止，依舊予以入賬。③經(jīng)濟業(yè)務記錄內(nèi)容不合理問題。這本身并不是會計人員所造成，通常導源于業(yè)務部門的決策，這種決策中可能隱含著收取回扣或得到好處費等舞弊現(xiàn)象。

如果在會計審核中疏忽對此查證，也屬一種工作差錯。

實際上，上述說明是針對經(jīng)濟業(yè)務在未入賬前所進行的審核而言，除此之外，事后復核也存在類似上面所述的情況。

2.會計確認疏忽

會計確認疏忽是指對經(jīng)濟業(yè)務屬性誤解或因?qū)嬛贫取嫓蕜t規(guī)定產(chǎn)生誤解而發(fā)生在會計賬戶選定上的疏忽。這種疏忽可能引起相近會計指標或項目彼此消長的變化，比較易于判斷。

(1)對經(jīng)濟業(yè)務屬性的誤解。例如，一項支出屬收益性支出還是資本性支出，屬成本支出還是期間費用支出，在許多時候是難以判別的。有相當一部分業(yè)務包含著不確定性因素，容易產(chǎn)生一種似是而非的直覺，引起對交易事項屬性的誤解。

(2)對會計規(guī)范含義的誤解。我國目前用于會計人員實際操作的會計行政法規(guī)很多，但最常用的是會計制度與會計準則。會計制度按行業(yè)制定，內(nèi)容偏粗，對會計報表要素的確認缺乏操作性，雖然會計準則在一定程度上彌補了會計制度的缺陷，但仍然無法為會計人員進行賬務處理提供詳細的指南，由于我國會計規(guī)范建設注重宏觀調(diào)控和給單位會計處理較大靈活性與主動性，進而導致會計制度與會計準則設計上更趨抽象，對于相當一部分理解力較差的會計人員來說，對會計制度與會計準則的執(zhí)行可能產(chǎn)生種種誤解。

3.會計轉(zhuǎn)記疏忽

會計轉(zhuǎn)記疏忽是指在賬務處理中，從一種會計資料到另一種會計資料過戶記錄時所發(fā)生的竄戶錯誤，又稱"張冠李戴"錯誤。如將借記"管理費用"誤入"財務費用"，將借記"營業(yè)外支出"誤入"其他業(yè)務支出"等。這種錯誤，在改變經(jīng)濟業(yè)務性質(zhì)或類型的同時，也影響計量的正確性。

4.會計政策誤用

會計政策誤用是指因會計部門負責人對會計政策運用的限定缺乏了解而造成的錯誤。主要有以下幾種形式：①選用了不適合本單位具體環(huán)境的會計政策;②從多種會計政策中，沒有找到最為適用的會計政策;③頻繁變動已采用的會計政策;④因理解存在問題，使會計政策的運用發(fā)生扭曲等。

(二)會計定量差錯

會計定量差錯比定性差錯更容易發(fā)生。因為，文字識別比數(shù)字識別更明顯，更生動，而數(shù)字有枯燥與難以記憶等特點，能使會計定量發(fā)生多種多樣的誤差。

主要有以下會計定量差錯：

1.會計審核疏忽

從單位外部或內(nèi)部獲取的原始憑證，可能存在某些計算差錯，由于會計人員的疏忽，這些計算差錯在復核中未被發(fā)現(xiàn)，從而導致會計人員所編記賬憑證也隨之發(fā)生數(shù)量差錯，進而影響會計賬簿、報表也發(fā)生失實。

2.會計計量疏忽

會計計量疏忽是指對經(jīng)濟業(yè)務的數(shù)量描述或會計要素價值的反映因會計人員的疏忽而發(fā)生偏差的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)有：①計量方法選擇不當。如存貨計價方法應當采用先進先出法，但企業(yè)誤用后進先出法。錯用不適當?shù)挠媰r方法，可能使被計量項目與相關項目的價值發(fā)生彼此消長的變化。②計量過程存在偏差。因分配標準的估計因素、計算方法錯用、受益期間的誤計等造成計量數(shù)字失實。③計量結果發(fā)生差錯。這種情況主要源于計算結果存在算術性錯誤，或從計算結果在計算工具上的反映轉(zhuǎn)化到會計資料上的反映時發(fā)生筆誤。

3.會計處理疏忽

從會計憑證到多種賬簿的登記，以及成本計算、報表編制等，因會計人員疏忽，可能發(fā)生以下會計定量差錯：①數(shù)字計算錯誤;②數(shù)字轉(zhuǎn)抄錯誤;③因串戶登記引起數(shù)量錯記;④因憑證丟失等原因引起漏記;⑤過賬時發(fā)生反向登記;⑥因賬實不符需要及時調(diào)整賬簿記錄，但會計人員未予調(diào)整，并據(jù)此編制會計報表;⑦其他。

從某種意義上看，會計定性差錯與定量差錯有時交互發(fā)生影響;定性差錯必然影響數(shù)量的絕對數(shù);較大的定量差錯也能夠?qū)е露ㄐ圆铄e。

二、會計舞弊

會計舞弊是指會計人員為了個人或單位的某種利益需要而在會計資料中作假的行為，這種行為是在從事職務工作時完成的有預謀的活動。按其目的可以將舞弊分為以下幾種：

(一)貪污公款

貪污公款是指會計人員利用職務之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法占有公有款項的行為。它一般發(fā)生在會計員與出納員相互兼職或者相互串通的情況下;有時，由上述人員兼任采購、報賬人時，虛報冒領也可能發(fā)生貪污現(xiàn)象。貪污公款是會計人員易發(fā)生的行為，在國家有關部門所統(tǒng)計的行業(yè)犯罪中，居于較前位置。由于貪污手段多樣，不斷實施技術翻新，此處不再詳列其具體名目，相關內(nèi)容可參見本書"下篇"的敘述。

(二)貪污公物

貪污公物是指會計人員利用職務之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法占有公有物品的行為，這種行為容易發(fā)生在會計人員兼任實物保管人或借領用物品之機冒領實物之時。比起貪污公款，貪污公物對會計人員具有很大難度，因為掌管賬簿與現(xiàn)金同在財務(會計)部門，貪污行為的實施擁有地緣優(yōu)勢，如要超越本部門實施貪污公物的行為，無疑障礙重重。

(三)挪用行為

挪用行為是指會計人員將具有特定用途的財產(chǎn)私自或違法用于別處的行為，具體形式表現(xiàn)如下：

1.私自挪用

私自挪用是指會計人員在未經(jīng)單位主管領導授權的情況下，將單位錢財私自挪作他用，尤其是用于個人的某種支出或用途。最常見的是以白條抵庫，私自將公款用于本人或他人的生活消費或進行經(jīng)商活動。

2.違法挪用

違法挪用是指會計人員受單位領導的支配，將法定用途的資金改用于其他用途。在企業(yè)中，專款專用的管理已不多見。在行政事業(yè)單位，財政預算撥款仍限定了具體的用途，違法挪用預算內(nèi)資金用于預算外項目、事業(yè)費行政費用于基建支出、基建撥款改用于經(jīng)商等，還常常發(fā)生。

(四)偷騙稅款

偷騙稅款是指通過在賬務處理或其他會計處理環(huán)節(jié)造假的手段，以達到給國家少交稅款目的的行為。偷稅行為在一般企業(yè)中均可能發(fā)生，騙稅主要發(fā)生在有出口業(yè)務的企業(yè)中。可以按偷騙稅的稅種或具體方法，將此種行為劃分為許多種，在此不再贅述。

(五)轉(zhuǎn)移財產(chǎn)

轉(zhuǎn)移財產(chǎn)是指將單位賬簿中已作記錄的財產(chǎn)或應作記錄但未作記錄的財產(chǎn)，轉(zhuǎn)于賬外的行為;也存在將本單位財產(chǎn)以捐贈、低價轉(zhuǎn)讓、無償租用等方式轉(zhuǎn)出的做法。轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式是：①將應入賬的資產(chǎn)有意隱匿不報，放置賬外;②將賬內(nèi)資產(chǎn)借故銷賬，將相應資產(chǎn)實物轉(zhuǎn)出;③將本公司財產(chǎn)長期讓其他公司或個人無償使用;④將其他單位或個人支付款項轉(zhuǎn)入第三方賬戶或由個人私收等。

轉(zhuǎn)移財產(chǎn)為私設"小金庫"、貪污挪用單位財物提供了條件，可能潛伏著某些經(jīng)濟犯罪行為，應當深入追查。

(六)調(diào)節(jié)財務

調(diào)節(jié)財務是指按某種主觀意志在單位的會計資料中作一些技術處理，以使會計報表所反映的財務狀況符合經(jīng)營者利益需要的行為。調(diào)節(jié)財務狀況的主要目的是粉飾業(yè)績，以獲得經(jīng)營者晉升職務、加薪、多分紅利或公司上市、送股配股、籌措資金(如獲得銀行貸款)或者其他好處。有時，由于經(jīng)營者為追求財務收支在不同期間的均衡性，也可以將收入隱瞞，在以后各期以豐補歉;或者，實施短期行為，該攤的費用不攤，該計的支出不計等。

此外，還有一些包括會計人員在內(nèi)的人員都可能發(fā)生的其他舞弊，如詐取公款、監(jiān)守自盜等。

三、會計差錯與會計舞弊的相對性

會計差錯與會計舞弊在會計資料中一般都以不恰當?shù)男问奖憩F(xiàn)出來，甚至在不少環(huán)境下以相同的形式表現(xiàn)出來，這給在會計錯弊查證時正確區(qū)分差錯與舞弊帶來了種種困難。造成這一現(xiàn)象的根本原因是，會計差錯與舞弊在外表形態(tài)上具有模糊性。

依據(jù)本章關于會計差錯與會計舞弊的概念及特征的敘述可以看出，差錯與舞弊的最顯著區(qū)別在于：行為者具有不同的動機。然而，當差錯與舞弊在現(xiàn)象上無法區(qū)分時，對動機的考察往往也比較困難。這可能帶來一個問題：將舞弊當成普通的差錯，促成舞弊者繼續(xù)舞弊的僥幸心理。對舞弊的查證，需要付出更多的努力。

在查找錯弊的實務中，通過常規(guī)檢查發(fā)現(xiàn)錯弊的跡象時，應當采用邏輯推理、實物盤查、筆跡鑒定、疑點稽核、證人面詢等多種查證方法，以查驗舞弊的存在狀況，正確區(qū)分差錯與舞弊的性質(zhì)。

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