從操作流程來(lái)看,家-電以舊換新的購(gòu)買(mǎi)者通過(guò)網(wǎng)絡(luò)或電話(huà)提出交售舊家-電;回收企業(yè)上門(mén)收購(gòu)舊家-電,并向消費(fèi)者開(kāi)具“以舊換新憑證”;購(gòu)買(mǎi)者向銷(xiāo)售企業(yè)購(gòu)買(mǎi)新家-電,并填寫(xiě)《家-電以舊換新(家-電)補(bǔ)貼資金申報(bào)表》;銷(xiāo)售企業(yè)在銷(xiāo)售新家-電時(shí)直接向購(gòu)買(mǎi)者墊付補(bǔ)貼資金,即收取實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)減去補(bǔ)貼款的差額,然后憑申報(bào)表、以舊換新憑證等向財(cái)政申請(qǐng)已墊付的補(bǔ)貼資金;回收企業(yè)將收購(gòu)的舊家-電交售給指定拆解處理企業(yè),并領(lǐng)取運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼;拆解企業(yè)向回收企業(yè)墊付運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼后,向財(cái)政申領(lǐng)已墊付的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼。
上述家-電以舊換新流程中,涉及銷(xiāo)售企業(yè)、回收企業(yè)、拆解企業(yè)、購(gòu)買(mǎi)者、政府5個(gè)會(huì)計(jì)主體,涉及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍廣、內(nèi)容多、數(shù)量大、難度高,如正常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、價(jià)格補(bǔ)貼和運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼的確認(rèn)與計(jì)量等。下面我們分不同的會(huì)計(jì)主體,來(lái)闡述以舊換新業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
銷(xiāo)售企業(yè)
實(shí)質(zhì)上,《家-電以舊換新實(shí)施辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《辦法》”)可簡(jiǎn)單概括為“政府出錢(qián)、購(gòu)買(mǎi)者少掏錢(qián)”。銷(xiāo)售企業(yè)不是該辦法直接補(bǔ)貼對(duì)象,只是《辦法》的審核人、墊付人和間接受益人。從政府取得價(jià)格補(bǔ)貼后,銷(xiāo)售企業(yè)并未增加其單筆銷(xiāo)售收入,只是收回了本應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)者收取的價(jià)款。因此,銷(xiāo)售企業(yè)取得的價(jià)格補(bǔ)貼實(shí)質(zhì)是商品銷(xiāo)售收入,不是從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn),不能作為政府補(bǔ)助。
綜上所述,銷(xiāo)售企業(yè)的賬務(wù)處理如下:銷(xiāo)售商品時(shí),按向購(gòu)買(mǎi)者實(shí)際收取的價(jià)款,借記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”;按向政府收取的補(bǔ)貼款,借記“應(yīng)收賬款”,按確定的收入金額,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”;按應(yīng)收取的增值稅額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”;向政府收取補(bǔ)貼款,借記“銀行存款”,貸記“應(yīng)收賬款”。同時(shí),在應(yīng)收賬款科目下設(shè)“應(yīng)收補(bǔ)貼款——家-電以舊換新”明細(xì)科目,這有利于企業(yè)了解銷(xiāo)售多少以舊換新家-電、從政府取得多少補(bǔ)貼資金等。
銷(xiāo)售企業(yè)將補(bǔ)貼資金作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,納入當(dāng)期所得稅額,繳納企業(yè)所得稅,不存在稅收與會(huì)計(jì)差異。
回收企業(yè)
在正常情況下,回收企業(yè)回收舊家-電、再出售,需要自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)。《辦法》規(guī)定,回收企業(yè)可從拆解企業(yè)取得運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼,而該補(bǔ)貼來(lái)源于政府。因此,運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼屬于回收企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn),應(yīng)作為政府補(bǔ)助,計(jì)入補(bǔ)貼收入或營(yíng)業(yè)外收入。上述補(bǔ)貼收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn),不是收回舊家-電時(shí),而是回收企業(yè)將舊家-電交售給拆解企業(yè)、并取得拆解企業(yè)認(rèn)可時(shí)。
政府補(bǔ)助不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入,它的大小或多少,與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系。因此,將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期,會(huì)造成企業(yè)稅后凈利潤(rùn)增加,誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者。為避免出現(xiàn)上述情況,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第10條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息:政府補(bǔ)助的種類(lèi)及金額;計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額;本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因”。回收企業(yè)收到舊家-電運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼并進(jìn)行賬務(wù)處理后,要注意在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露。
《企業(yè)所得稅法》(2007)第7條規(guī)定了財(cái)政撥款等三項(xiàng)收入為不征稅收入。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》將不征稅收入中的“財(cái)政撥款”界定為:各級(jí)政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金,但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。這就排除了各級(jí)政府對(duì)企業(yè)撥付的各種稅收返還、價(jià)格補(bǔ)貼等財(cái)政性資金,相當(dāng)于采用了較窄口徑的財(cái)政撥款定義。同時(shí),財(cái)稅[2008]151號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金,除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。因此,回收企業(yè)取得的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼不屬于“不征稅收入”,且根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)處理辦法以及財(cái)稅[2008]151號(hào)文件的規(guī)定,運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)年收入總額后,增大了當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,計(jì)算并繳納了企業(yè)所得稅。
拆解企業(yè)
拆解企業(yè)和銷(xiāo)售企業(yè)都是《辦法》的審核人、墊付人,其中前者墊付的是運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼,后者墊付的是價(jià)格補(bǔ)貼。拆解企業(yè)通過(guò)“其他應(yīng)收款”科目核算其墊付的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼:在收到舊家-電時(shí),按支付的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼,借記“其他應(yīng)收款”,按支付金額與運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼的差額,借記“原材料”等,按支付的全部金額,貸記“銀行存款”等;向政府收回墊付的補(bǔ)貼款時(shí),借記“銀行存款”,貸記“其他應(yīng)收款”。拆解企業(yè)實(shí)質(zhì)上未從政府取得補(bǔ)貼收入,因此不存在繳納相關(guān)所得稅問(wèn)題。
企業(yè)購(gòu)買(mǎi)者
《辦法》規(guī)定,注冊(cè)在北京、上海等9個(gè)試點(diǎn)省市的企業(yè),可以同持有上述省市戶(hù)籍居民一樣享受補(bǔ)貼政策。如某企業(yè)統(tǒng)一更換新電腦,出售舊電腦取得0.5萬(wàn)元,再購(gòu)買(mǎi)一批新電腦,實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)15萬(wàn)元,就可集中享受10%補(bǔ)貼(15萬(wàn)元×10%),企業(yè)只需支付13.5萬(wàn)元,共節(jié)約成本2萬(wàn)元(1.5+0.5)。
對(duì)于企業(yè)出售舊家-電,按處置固定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)新家-電,實(shí)務(wù)中有兩種賬務(wù)處理方法:一種是按實(shí)際支付的價(jià)款作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定外購(gòu)固定資產(chǎn)按照實(shí)際支付價(jià)款及相關(guān)費(fèi)用入賬。政府補(bǔ)貼減少了固定資產(chǎn)入賬價(jià)值,間接減少了每期固定資產(chǎn)價(jià)值折舊,增加以后期間應(yīng)納稅所得額。
另一種是按照實(shí)際支付價(jià)款加政府補(bǔ)貼作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,同時(shí),將政府補(bǔ)貼收入確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入或補(bǔ)貼收入。贊同第二種方法的人認(rèn)為,價(jià)格補(bǔ)貼屬于政府對(duì)家-電產(chǎn)品的補(bǔ)貼,不同于銷(xiāo)售企業(yè)折扣,不能抵減資產(chǎn)入賬價(jià)值;同時(shí)按包括政府補(bǔ)貼金額計(jì)賬有利于真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。在第二種方法下,政府補(bǔ)貼直接計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,繳納所得稅。可見(jiàn),兩種方法都認(rèn)為政府補(bǔ)貼應(yīng)繳納所得稅,只不過(guò)時(shí)間上有差異。
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