我國于2006年2月15日頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則于2007年1月1日首次在上市公司實(shí)施,新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的初始計量與原投資準(zhǔn)則有較大變化。原準(zhǔn)則規(guī)定,長期股權(quán)投資的初始投資成本以取得長期股權(quán)投資時換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)。在新會計準(zhǔn)則中,長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并,分別以歷史成本和公允價值屬性計量,長期股權(quán)投資的初始計量原則(一)長期股權(quán)投資的定義(二)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中,長期股權(quán)投資的內(nèi)容包括兩個方面:(1)企業(yè)對子公司持有的投資,(二)對被投資單位不具有共同控制或者重大影響,在活躍市場中沒有報價的股權(quán)投資,長期股權(quán)投資的初始計量原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》要求長期股權(quán)投資在取得時按照初始投資成本入賬。對于以不同方式形成的長期股權(quán)投資,初始投資成本的確定分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況。不同方式的初始測量屬性框架如圖1所示,企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》明確將企業(yè)合并定義為兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng),將企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并,是指參與合并的企業(yè)在合并前后受到同一方或者同一方的控制,且該控制不是暫時性的。非同一控制下企業(yè)合并,是指參與合并的各方在合并前后進(jìn)行的不受同一方最終控制的合并或同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金賬面價值之間的差額,轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)有下列兩種情況處理
(1)在合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額大于支付的合并對價賬面價值的,增加資本公積(股本溢價)。會計處理如下:借方:長期股權(quán)投資(在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)貸方:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn),(二)合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值低于支付的合并對價賬面價值的份額,減記資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,減少留存收益。會計處理如下:借方:長期股權(quán)投資(在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)資本公積、盈余公積、利潤分配-未分配利潤(差額C=B-a)
貸方:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn),相關(guān)債務(wù)(賬面價值b)在合并日按照應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。已發(fā)行股份的總面值視為股本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與已發(fā)行股份面值總額之間的差額,可以在下列兩種情況下處理:(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于已發(fā)行股份面值總額的,增加資本公積(股本溢價)。其會計處理方法如下:
借方:長期股權(quán)投資(在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額a)
貸方:權(quán)益(已發(fā)行股份面值b)
資本公積(差額C=a-b)
(2)初始投資成本長期股權(quán)投資低于發(fā)行股份面值總額的,減記資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,減少留存收益。會計處理如下:
借:長期股權(quán)投資(在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)
資本公積,盈余公積利潤分配-未分配利潤(差額C=B-A)
借款:股本(已發(fā)行股份面值B)
(2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,首先作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值,企業(yè)合并成本是各項(xiàng)單項(xiàng)交易成本之和
第三,購買方為企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計入企業(yè)合并成本第四,如果在合并合同或協(xié)議中約定了可能影響合并成本的未來事項(xiàng),在購買日,如果估計未來事項(xiàng)很可能發(fā)生,并且對合并成本的影響金額能夠可靠地計量,購買方將其計入合并成本,相關(guān)會計處理如下:借方:長期股權(quán)投資(公允價值a)
營業(yè)外支出(差額C=B-a)
貸方:相關(guān)資產(chǎn)(賬面價值B)
營業(yè)外收入(差額C=a-B)
無論是同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資還是非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,在實(shí)際支付或?qū)r中宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤,均作為應(yīng)收款項(xiàng)處理
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