1、 公允價(jià)值的本質(zhì)分析公允價(jià)值一經(jīng)提出,就引起了會計(jì)界的熱烈討論。支持者和反對者都有自己的理由堅(jiān)持這樣做。目前,我國對公允價(jià)值計(jì)量屬性有兩種代表性觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為,公允價(jià)值作為一個獨(dú)立的計(jì)量屬性,與其他計(jì)量屬性具有互補(bǔ)作用;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,公允價(jià)值本身不是一個計(jì)量屬性,歷史成本、當(dāng)前成本和當(dāng)前市價(jià)在不同情況下可能符合公允價(jià)值的定義。這種差異的解決對公允價(jià)值的應(yīng)用起著關(guān)鍵的作用。從什么角度看,公眾接受的價(jià)值是解決這一問題的關(guān)鍵。所謂測量,就是用能夠反映被測量對象內(nèi)部特征的選定尺度,對被測量對象的內(nèi)部特征進(jìn)行量化。因此,測量屬性是被測對象內(nèi)部特征的外在表現(xiàn),主要解決測量哪些特征的問題。筆者認(rèn)為,要正確理解公允價(jià)值,首先要深化對資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)識。20世紀(jì)初,會計(jì)學(xué)者普遍同意以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)。20世紀(jì)80年代以來,隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)在會計(jì)中的應(yīng)用,資產(chǎn)的計(jì)量趨于價(jià)值化,即強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀價(jià)值和服務(wù)潛力。公允價(jià)值是計(jì)量對象本身的客觀價(jià)值。它是資產(chǎn)或負(fù)債的固有或自然屬性。不能絕對準(zhǔn)確地測量,只能用其他測量方法來表示。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)制定的公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)中的五種計(jì)量方法是公允價(jià)值在不同現(xiàn)實(shí)條件下的反映形式,是衡量資產(chǎn)或負(fù)債客觀價(jià)值的工具。這些測量方法在測量對象之外。它們是人們主觀判斷和選擇的結(jié)果。公共允許值作為測量對象的內(nèi)部屬性,具有唯一性。它不是度量屬性本身,而是由其他度量屬性表示的客觀值。此外,就公允價(jià)值的存在而言,F(xiàn)ASB和ISAB都傾向于為貿(mào)易伙伴提供一個活躍的市場。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義,活躍市場是指滿足下列條件的市場:(1)市場上交易的物品是同質(zhì)的;(2)通常可以隨時找到自愿的買方和賣方;(3)價(jià)格是開放的。由此可以看出,它類似于經(jīng)濟(jì)學(xué)中的完全競爭市場,即實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)是一個理想的完全競爭市場,它等于供求均衡點(diǎn)的理想價(jià)格。但現(xiàn)實(shí)中并沒有完全滿足這三個條件的市場,將公允價(jià)值等同于未來現(xiàn)金流量的市場價(jià)值或現(xiàn)值是不恰當(dāng)?shù)摹?0世紀(jì)末以前,公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)問題一直是國際會計(jì)界的難題之一。在類似資產(chǎn)或類似資產(chǎn)存在活躍市場的情況下,以當(dāng)期成本、當(dāng)期市價(jià)和短期可變現(xiàn)凈值作為公允允許價(jià)值。在這種情況下,公允允許價(jià)值的計(jì)量相對困難。然而,在任何一個國家,所有資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場都不可能無處不在,公允價(jià)值計(jì)量必須采用現(xiàn)值技術(shù)。由于對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)和折現(xiàn)率的選擇往往因具體個體而異,應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)的主觀判斷因素相對較大,但可驗(yàn)證性相對較低,因此,公允價(jià)值在實(shí)踐中的應(yīng)用受到阻礙。
會計(jì)的發(fā)展是被動的,會計(jì)必須根據(jù)實(shí)際環(huán)境做出改變。國際學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對公允價(jià)值的追求并沒有因?yàn)樯鲜隼щy而停止:FASB研究了會計(jì)計(jì)量中現(xiàn)值計(jì)量的目的,并提供了指導(dǎo)現(xiàn)值使用的一般原則,特別是當(dāng)未來現(xiàn)金流量在金額、時間或時間發(fā)生變化時兩者都具有不確定性,sfac7的發(fā)布標(biāo)志著會計(jì)理論進(jìn)入了價(jià)值計(jì)量的“不歸路”。據(jù)統(tǒng)計(jì),截至2004年12月底,F(xiàn)ASB共發(fā)布了153項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則,其中與公允價(jià)值相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則60項(xiàng)。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中,75%的現(xiàn)行準(zhǔn)則采用公允價(jià)值。標(biāo)準(zhǔn)越新,所占比例越大。在我國,公共承諾價(jià)值的適用雖然歷史較短,但也經(jīng)歷了曲折。1998年至1999年,財(cái)政部頒布了《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》等具體準(zhǔn)則,首次采用了公允價(jià)值。然而,在隨后的兩年中,上市公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式多次高估資產(chǎn)公允價(jià)值,達(dá)到操縱利潤的目的。有鑒于此,2001年初,我國對上述具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,提出了盡可能避免公允價(jià)值的政策。2002年,財(cái)政部根據(jù)我國加入WTO后經(jīng)濟(jì)市場化程度越來越高、公允價(jià)值更容易獲得的趨勢,提出在更多的準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值的指導(dǎo)思想。這一理念在2006年初發(fā)布的新準(zhǔn)則中得到了深入貫徹,公允價(jià)值的概念和計(jì)量方法得到了充分應(yīng)用。二是公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢,滿足金融創(chuàng)新的需要。以合同形式為主的衍生金融工具沒有實(shí)物形式和貨幣形式。另外,大多數(shù)交易和事項(xiàng)并不是實(shí)際發(fā)生的,因此傳統(tǒng)的歷史成本不能用于會計(jì)處理。公允價(jià)值計(jì)量能夠很好地解決這一問題,其價(jià)值確實(shí)很高,并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生。只要雙方同意,就可以形成市場價(jià)值的價(jià)值判斷。因此,采用公允價(jià)值計(jì)量是為了反映衍生金融工具的權(quán)利和義務(wù),為信息使用者提供信息。同時,將衍生金融工具的到期累積風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)偟狡浜贤谙抟卜戏€(wěn)健性原則。你知道嗎
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