1、 理論基礎(chǔ)差異分析合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和抵銷是兩個(gè)完全不同的概念。兩者理論基礎(chǔ)的差異主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

<1。會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄中的差錯(cuò)，包括會(huì)計(jì)政策差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)和其他差錯(cuò)。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是指審計(jì)人員對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)單個(gè)經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)造成的差錯(cuò)影響金額進(jìn)行重新調(diào)整的過(guò)程。其主要功能是保證單個(gè)經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表信息的真實(shí)、公允披露。合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄，是指在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整分錄。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的抵銷項(xiàng)目主要包括母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資項(xiàng)目和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目、母公司與子公司之間的內(nèi)部交易項(xiàng)目、存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)項(xiàng)目，固定資產(chǎn)項(xiàng)目、無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目和盈余公積項(xiàng)目；合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的抵銷項(xiàng)目主要包括內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，納入合并范圍的子公司的管理費(fèi)用項(xiàng)目、利潤(rùn)分配項(xiàng)目等；合并現(xiàn)金流量表的抵銷項(xiàng)目在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表時(shí)一并處理。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要功能是真實(shí)、公允地反映母子公司整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金變動(dòng)情況。

2。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要程序非常簡(jiǎn)單，其調(diào)整路徑為“實(shí)際記賬憑證-實(shí)際賬簿-實(shí)際會(huì)計(jì)報(bào)表”。其最大的特點(diǎn)是會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整分錄可以進(jìn)入各經(jīng)濟(jì)主體的正式會(huì)計(jì)報(bào)告體系，即只需調(diào)整一次，而不需要在下一期對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響的金額進(jìn)行再次調(diào)整。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄的操作程序非常特殊。其調(diào)整路徑為“抵銷分錄—虛擬賬簿—抵銷分錄工作底稿—正式合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，即抵銷分錄編制后不進(jìn)入各獨(dú)立經(jīng)濟(jì)主體的正式財(cái)務(wù)報(bào)表體系。在編制連續(xù)幾年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，以前期間應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的項(xiàng)目的累計(jì)影響尚未消除的，在編制以后期間的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，這些項(xiàng)目的影響金額應(yīng)當(dāng)與以后期間應(yīng)當(dāng)重新抵銷的項(xiàng)目一并予以抵銷，以確保整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允表達(dá)。由于理論基礎(chǔ)不同，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和抵銷分錄的實(shí)際操作結(jié)果也不同。為了便于學(xué)習(xí)和交流，作者舉了如下例子：

1。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理目前，公司在2004年多次發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，其中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入虛假增加500萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本虛假增加400萬(wàn)元，應(yīng)收賬款虛假增加585萬(wàn)元，應(yīng)納稅額增值稅銷項(xiàng)稅額虛增85萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅和盈余公積的影響，審計(jì)實(shí)質(zhì)性水平為50萬(wàn)元。壞賬準(zhǔn)備按備抵法處理，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例為年末應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的5%。則注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一年會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的調(diào)整意見如下：

借方：存貨400

以前年度損益調(diào)整100

應(yīng)交稅金增值稅（銷項(xiàng)稅）85

貸方：應(yīng)收賬款585

借：壞賬準(zhǔn)備29.25貸：壞賬準(zhǔn)備貸：上年損益調(diào)整29.25貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)70.75貸：上年損益調(diào)整70.75錯(cuò)誤，金額已進(jìn)入其原始帳戶系統(tǒng)，且影響已消除。因此，經(jīng)過(guò)上述誤差的調(diào)整后，a公司的年末數(shù)據(jù)已經(jīng)恢復(fù)正常，到了下一年的期初，金額也是正確的。會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整后，a公司第一年以后各期間無(wú)需對(duì)上述差錯(cuò)金額進(jìn)行處理。案例二：B公司為C公司的母公司，2005年1月31日，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確認(rèn)存在需要抵銷的存貨銷售業(yè)務(wù)。這筆生意發(fā)生在2004年10月31日。母公司向子公司銷售一批存貨，銷售價(jià)格500萬(wàn)元，成本400萬(wàn)元。子公司購(gòu)進(jìn)貨物后，本年未全部售出，貨款已貸記。假設(shè)不考慮所得稅和增值稅的影響，增值稅稅率為17%，壞賬準(zhǔn)備和盈余公積分別處理。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄時(shí)，第一年的抵銷分錄如下：

借方：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

貸方：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400

存貨100

借方：應(yīng)付賬款-B 585公司

貸方：應(yīng)收賬款-C 585公司

，因?yàn)榈谝荒甑牡咒N分錄未進(jìn)入B公司、C公司原會(huì)計(jì)系統(tǒng)，且該批存貨未計(jì)入第二年全部未銷售，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)對(duì)母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的累計(jì)影響未消除。因此，在編制第二年合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須考慮其實(shí)際影響，然后繼續(xù)編制抵銷分錄，直至影響消除。如果上述分錄為會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整分錄，會(huì)計(jì)人員在編制調(diào)整分錄后，可將調(diào)整后的金額按常規(guī)過(guò)賬程序錄入母子公司原會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)。在以后會(huì)計(jì)期間，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正不同，在合并報(bào)表中編制抵銷分錄時(shí)，需要在第二年編制相應(yīng)的抵銷分錄。假設(shè)不再考慮內(nèi)部債權(quán)債務(wù)問(wèn)題，會(huì)計(jì)處理如下：

借：年初未分配利潤(rùn)100

貸：存貨100

假設(shè)C公司第三年購(gòu)入的B公司存貨未售出，合并將在計(jì)算財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)在當(dāng)期完成，由于其實(shí)質(zhì)性的累積影響尚未消除，因此需要為該項(xiàng)業(yè)務(wù)編制抵銷分錄，會(huì)計(jì)處理同上。假設(shè)第三年，子公司銷售上述存貨全部，銷售收入600萬(wàn)元。由于前期調(diào)整分錄未納入B、C公司原會(huì)計(jì)制度，也會(huì)影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目年初未分配利潤(rùn)，但對(duì)存貨的累計(jì)影響已消除。因此，無(wú)需再次調(diào)整存貨，但C公司購(gòu)入的B公司存貨，三年內(nèi)按15%銷售，銷售收入80萬(wàn)元，其余不銷售，則為年初未分配利潤(rùn)，則第一年未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)年初未分配利潤(rùn)的影響仍需全部抵銷，累計(jì)影響85%尚未消除，因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也需再次抵銷。其會(huì)計(jì)處理如下：

借方：年初未分配利潤(rùn)100

貸方：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15

存貨85

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