黎江虹(中南大學(xué)商學(xué)院博士生)

　　有關(guān)企業(yè)所得稅合并的討論在學(xué)界和實(shí)務(wù)界由來(lái)已久，國(guó)家稅務(wù)總局近來(lái)也把企業(yè)所得稅合并提上了改革的日程。企業(yè)所得稅合并蘊(yùn)含著非常豐富的法理念，筆者試從法理
的角度作一簡(jiǎn)要分析。

　　一、企業(yè)所得稅合并能體現(xiàn)稅收法定主義原則

　　稅收法定主義，無(wú)法律則無(wú)稅或“稅收是法律的創(chuàng)造物”這些精辟的稅法格言道出了以下內(nèi)涵———稅收是法制(法律至高無(wú)上)要求上的依法納稅。具體指稅收的確定、征收必須基于稅法規(guī)定，否則屬于違反人民承諾意思的行為。稅收法定主義有三個(gè)方面的含義：一是課稅要素法定；二是課稅要素明確；三是征稅合法，即稅收征收機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定予以課征，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的課稅要素和法定征收程序。稅收法定主義的“法”是指由代表著人民意志的立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范。稅收法定主義已經(jīng)成為憲政國(guó)家通行的征稅原則。在中國(guó)現(xiàn)行的稅制中，對(duì)企業(yè)所得稅單征收并行適用兩套位階不同的法律規(guī)范，一是行政性法規(guī)性質(zhì)的、只適用于內(nèi)資企業(yè)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，另一部則是適用于涉外企業(yè)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。當(dāng)時(shí)之所以頒布《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，就是因?yàn)樵趪?guó)外，稅收法定主義已是深入人心的、具有憲法意義的一項(xiàng)規(guī)則，那么對(duì)于涉外企業(yè)的稅收征管應(yīng)該適用于法律調(diào)整。由于當(dāng)時(shí)立法背景的限制，這一決策有其理由。但是在當(dāng)下中國(guó)，納稅人權(quán)利意識(shí)的提高，使國(guó)家征稅機(jī)關(guān)征管行為的正當(dāng)性基礎(chǔ)受到了詰問(wèn)，稅收法定主義應(yīng)成為憲法中條款的呼聲也越來(lái)越高。企業(yè)所得稅的合并實(shí)際上是非常符合法定主義理念的一次制度改革。通過(guò)企業(yè)所得稅的合并，把內(nèi)資企業(yè)的所得稅征收納入到由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的統(tǒng)一稅法的調(diào)整范圍之內(nèi)，正如古老的法諺所言：人民愿意恪守自己強(qiáng)加給自己的負(fù)擔(dān)。我們有理由相信，未來(lái)統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，也將因?yàn)閲?yán)格遵循稅收法定主義原則而受到納稅人的遵從。

　　二、企業(yè)所得稅合并能體現(xiàn)稅收公平原則

　　稅收是國(guó)家對(duì)于納稅人財(cái)產(chǎn)的索取，是一種對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。稅收公平原則是近代平等性政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。只有符合稅收公平理念的稅收才會(huì)不招致納稅人的反抗。臺(tái)灣著名的稅法學(xué)者葛克昌曾指出：“稅法不能僅僅視為政治決定的產(chǎn)物，更不能經(jīng)由形式上的立法程序即取得正當(dāng)合法的依據(jù)，相反，它必須受正義等價(jià)值觀念的約束。”因此，稅收公平原則一直是稅法重要的原則之一。稅法意義上的公平有兩個(gè)要義：
　　第一，稅法的普適性。財(cái)政運(yùn)行過(guò)程的結(jié)果必須符合人所熟知的、長(zhǎng)期受到推崇的“法治”。所謂“法治”是指涉及征稅的所有規(guī)則必須具有普適性，它們必須普遍適用于政治共同體的全體成員，無(wú)論他們處在政治決策小團(tuán)體之外還是其中的一員。這一立場(chǎng)基本反映著把“法律面前人人平等”這一傳統(tǒng)的法律規(guī)范適用于政府的征稅活動(dòng)。在稅收中，對(duì)征稅主體而言，必須依法對(duì)凡是屬于稅法規(guī)定的征稅范圍的征稅對(duì)象予以征稅，對(duì)凡是違反稅法的行為都應(yīng)依法處理或提請(qǐng)司法機(jī)關(guān)處理，稅收的普適性實(shí)際上就是普遍適用稅法，禁止歧視、禁止特權(quán)。這是稅收公平觀最為基本的含義。如果用“普適性”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅的法律體系，顯然是有瑕疵的———內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)適用不同的法律規(guī)范，即便是納稅能力相同的企業(yè)也不例外。
　　第二，量能負(fù)擔(dān)。量能負(fù)擔(dān)就是建立在稅法普適性基礎(chǔ)之上的實(shí)質(zhì)意義上的平等。在我國(guó)以往的稅法著述中對(duì)于量能負(fù)擔(dān)的表述一般是橫向公平和縱向公平，其實(shí)用量能負(fù)擔(dān)表述實(shí)際上更為直觀和直接，因?yàn)槎愂展降暮饬繕?biāo)準(zhǔn)就是納稅人的納稅能力，納稅能力強(qiáng)的和納稅能力弱的，稅法應(yīng)會(huì)區(qū)別對(duì)待，以達(dá)到實(shí)質(zhì)意義上的公平。只有符合正義公允之稅收負(fù)擔(dān)，才能源源不絕的供應(yīng)社會(huì)福利所需，故稅收公平為社會(huì)法治國(guó)社會(huì)福利給付之前提要件，也是社會(huì)福利廣度與深度指針。體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的制度設(shè)計(jì)并不需要分別立法，只需要在統(tǒng)一稅法中利用稅收優(yōu)惠來(lái)達(dá)到實(shí)質(zhì)意義上的公平。故，我國(guó)現(xiàn)行的所得稅法采分別立法是有悖于公平理念的。

　　三、企業(yè)所得稅合并能促進(jìn)我國(guó)構(gòu)建以直接稅為主的稅制

　　目前大多數(shù)國(guó)家的稅制模式基本上是以直接稅為主。據(jù)有關(guān)資料來(lái)源，美國(guó)直接稅與間接稅的比率是90%比10%，英國(guó)為56%比44%，日本為73%比27%。直接稅和間接稅分別對(duì)于國(guó)家和納稅人的意義是不同的。對(duì)于納稅人而言：在直接稅制下，人人都知道自己最終交納了多少稅，如果每一個(gè)稅種都是直接稅的話，人們因?yàn)槎愂斩姑恳粋€(gè)人財(cái)產(chǎn)減少的感覺(jué)就會(huì)異常強(qiáng)烈，于是在使用公共支出時(shí)肯定比現(xiàn)在更節(jié)約。而間接稅的納稅人并不是最終意義上的納稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分支出都會(huì)轉(zhuǎn)嫁到商品流轉(zhuǎn)的最后環(huán)節(jié)。間接稅制將會(huì)把大部分納稅者置于和個(gè)人意思毫不相關(guān)的法律上的植物人的地位。因此，以直接稅為主還是以間接稅為主已經(jīng)不是單純的技術(shù)層面的問(wèn)題了，而已經(jīng)是涉及到稅收民主這樣一個(gè)宏大敘事的話題。基于這樣的背景，雖然中國(guó)現(xiàn)在是采所得稅和流轉(zhuǎn)稅雙主體的稅制模式，但筆者認(rèn)為隨著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展和憲政理念的影響，中國(guó)必將選擇以所得稅為主體的稅制。因此，所得稅法的完備和統(tǒng)一是必要準(zhǔn)備，企業(yè)所得稅的合并就是其中最為重要的一環(huán)。

（責(zé)任編輯：奚天寶）

來(lái)源：http://www.legaldaily.com.cn/misc/2006-06/22/content_338647.htm