正確理解新規(guī)定對財務(wù)指標(biāo)含義的影響

老準(zhǔn)則下采用母公司理論編制合并財務(wù)報表，僅站在母公司股東立場設(shè)計合并財務(wù)報表。而新準(zhǔn)則下采用實體理論編制合并財務(wù)報表，是站在集團(tuán)公司全部股東的立場上設(shè)計合并財務(wù)報表。“少數(shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項所有者權(quán)益列示，也就是說合并財務(wù)報表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。如果少數(shù)股東權(quán)益為正，公司凈資產(chǎn)將增加，如果少數(shù)股東權(quán)益為負(fù)，公司凈資產(chǎn)將減少。利潤表中子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。為了方便母公司股東，在資產(chǎn)負(fù)債表上單列“歸屬母公司所有者權(quán)益合計”，在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則相比，一些財務(wù)指標(biāo)所代表的含義己發(fā)生變化。如“凈資產(chǎn)”、“凈利潤”，老準(zhǔn)則所反映的是母公司擁有和所得部分，而新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則下表示集團(tuán)所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。

由于新老準(zhǔn)則下集團(tuán)合并財務(wù)報表中財務(wù)指標(biāo)(凈資產(chǎn)、凈利潤)的含義不同，因此要求集團(tuán)合并財務(wù)報表的使用者在閱讀和理解時要注意，要從新的視角來更加深入分析這些財務(wù)指標(biāo)，并在企業(yè)價值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對公司合并財務(wù)報表反映的盈利進(jìn)行再次確認(rèn)。

若公司合并報表為盈利，但主要是由于依靠少數(shù)股東權(quán)益的貢獻(xiàn)實現(xiàn)盈利，即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數(shù)股東損益”后為負(fù)數(shù)，這種情況下，若認(rèn)定公司當(dāng)期是盈利的，那么就會出現(xiàn)一類很奇特的公司，即當(dāng)期實現(xiàn)盈利卻無法實施分紅。因為“凈利潤”在扣除“少數(shù)股東損益”項目后當(dāng)期可供投資者分配的利潤為負(fù)數(shù)。在這種情況下實現(xiàn)盈利的公司，報表所反映出來的信息，對投資者有一定誤導(dǎo)作用。

掌握集團(tuán)內(nèi)企業(yè)執(zhí)行的新舊會計政策及其差異

通常集團(tuán)公司下屬有各類單位，有的執(zhí)行新準(zhǔn)則，有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和老準(zhǔn)則，甚至有的執(zhí)行行業(yè)會計制度。在我國新老準(zhǔn)則共存的現(xiàn)階段，為降低合并報表編制的技術(shù)難度和工作量，規(guī)定企業(yè)集團(tuán)無需進(jìn)行會計政策調(diào)整，直接依據(jù)不同會計政策形成的母子公司的個別財務(wù)報表匯總編制合并財務(wù)報表。所以，集團(tuán)合并財務(wù)報表是兼容著各種不同會計政策的“大雜燴”。

國資管理部門為兼顧新舊準(zhǔn)則過渡時期執(zhí)行不同會計核算制度企業(yè)的填報需要，特意在集團(tuán)合并財務(wù)報表下加注：“表中帶*科目為合并會計報表專用;加△仿宋體項目為執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》企業(yè)專用;加#楷體項目僅由執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)專用。”

因此，集團(tuán)合并財務(wù)報表的使用者要仔細(xì)閱讀合并會計報表附注，看清納入合并報表的各類企業(yè)所采用的會計政策，了解各類執(zhí)行的新舊會計政策企業(yè)的家數(shù)，找出新舊會計政策產(chǎn)生的差異。

特別關(guān)注相同業(yè)務(wù)在不同會計政策下處理對集團(tuán)合并財務(wù)報表的影響

在新舊會計準(zhǔn)則共存的情況下，常常會針對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作截然不同的會計處理，集團(tuán)合并財務(wù)報表中所反映的結(jié)果也會大相徑庭。

即使是都采用新準(zhǔn)則的情況下，因選用了不同的具體會計政策，也會產(chǎn)生不同的結(jié)果，有時這類差異同樣會很大。如對于投資性房地產(chǎn)的會計處理可以采用成本模式計量，也可以采用公允價值模式計量。若選用公允價值模式計量，一方面因投資性房地產(chǎn)的公允價與賬面價之間的巨大差額會大幅增加或減少公司資產(chǎn)負(fù)債表所列示的凈資產(chǎn)，同時也增加或減少公司利潤。集團(tuán)內(nèi)擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)，部分采用成本模式計量，部分采用公允價值模式計量，最終導(dǎo)致集團(tuán)合并財務(wù)報表中歸并形成的“投資性房地產(chǎn)”項目是一個由兩種計量模式混合而成的“混血兒”。

把握同一控制下企業(yè)合并新規(guī)定對集團(tuán)合并財務(wù)報表的影響

我國新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，在企業(yè)合并方面有很大的區(qū)別。我國新準(zhǔn)則把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制，在同一控制下的企業(yè)合并中，并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。

這一做法對集團(tuán)合并財務(wù)報表的影響非常大，有時因在同一控制下合并了一家公允價大大高于賬面價的子公司，導(dǎo)致合并方合并日的凈資產(chǎn)大幅下降;有時期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，導(dǎo)致合并方合并當(dāng)期的凈利潤大幅增加。

集團(tuán)合并財務(wù)報表的使用者一定要了解當(dāng)期是否存在同一控制下的企業(yè)合并。若有，需關(guān)注同一控制下的企業(yè)合并這一行為對集團(tuán)合并財務(wù)報表列示的凈資產(chǎn)和凈利潤的影響額。

另外，對于已執(zhí)行新準(zhǔn)則的集團(tuán)公司母公司而言，與舊準(zhǔn)則相比其母公司的財務(wù)報表會顯得非常“單薄”。主要是因為按新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現(xiàn)金股利，其實現(xiàn)的利潤無法反映到母公司財務(wù)報表上。

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