一、上市公司債務(wù)豁免的情形是什么

所謂債務(wù)豁免是指企業(yè)在進行債務(wù)重組過程中，債權(quán)人出于及時回收賬款，減少債務(wù)風險的目的，給與債務(wù)人一定的債務(wù)減免，債務(wù)人對于取得的豁免債務(wù)在會計核算上計入資本公積項目，不計入企業(yè)獲得的一項收益，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。

債務(wù)豁免這種方法經(jīng)常用于國有控股上市公司債務(wù)問題的解決，主要針對逾期銀行貸款，之所以能夠操作是由于我國各主要商業(yè)銀行的國有控股性質(zhì)和政府部門的行政性干預。由于逾期貸款通常會引起訴訟，因此這種方式成功的關(guān)鍵在于國有股東、上市公司、司法部門和銀行四者之間關(guān)系的有效協(xié)調(diào)。

2014年5月23日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號，以下簡稱稅總29號公告)，文件的第二條規(guī)定：

企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

(一)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

(二)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

上述條款采用了列舉法對企業(yè)接受股東劃入資產(chǎn)而不計入收入進行了限制，即股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)以及股東放棄本企業(yè)的股權(quán)三種情況。并在適用條件上規(guī)定了兩個條件，即凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的。但企業(yè)在實際經(jīng)營過程中會遇到很多情況，最常見的一種就是股東對企業(yè)的債務(wù)豁免。

根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)的要求，“企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免,按照會計準則規(guī)定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)“。

但是，財會函〔2008〕60號文件對于控股股東和子公司之間的債務(wù)重組行為并沒有加以限制，因此證監(jiān)會2009年12月在關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期](會計部函[2009]60號)進一步明確，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應認定為其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應計入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應比照上述原則進行監(jiān)管。這樣就進一步堵住了少數(shù)上市公司通過關(guān)聯(lián)方的債務(wù)豁免或捐贈行為操縱利潤的途徑。

因此稅總29號公告將接收股東劃入資產(chǎn)在滿足相關(guān)條件下不計入收入總額是與會計準則趨于一致。但對于債務(wù)豁免的情況稅總29號公告并沒有列舉。

由于企業(yè)所得稅的稅基應該是股東投入資本賺取的利潤，而不應該是對股東投入的本金征稅，而債務(wù)豁免的前提是股東與企業(yè)進行了與經(jīng)營有關(guān)的交易行為，雖然在合并報表時這項交易行為有可能被作為內(nèi)部交易進行抵銷，但是企業(yè)所得稅是法人稅制，應該對單體法人征稅。另外企業(yè)所得稅法實施條例中也明確債務(wù)的豁免屬于企業(yè)取得的收入(企業(yè)所得稅實施條例第十二條)。

所以債務(wù)豁免的交易行為雖然根據(jù)會計準則可以計入資本公積，但是應該按照所得稅的相關(guān)規(guī)定計入當期的應納稅所得額。

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