稅收保全措施和強制執行措施是稅務機關保證稅款及時足額入庫的有效手段,也是稅務行政手段的最后一道防線,但二者有以下不同:
(一)稅收保全措施和強制執行措施分別適用不同范圍。稅收保全措施只適用于從事生產、經營的納稅人,不適用于非從事生產經營的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等,這是因為非從事生產經營的納稅人一般沒有直接可供扣押的商品、貨物。此外,稅收保全措施適用于納稅義務發生前,還談不上扣繳義務人代扣稅款和納稅擔保問題。而稅務強制執行措施則適用于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人,此時納稅義務、扣繳義務和納稅擔保義務已經發生,上述單位或自然人逾期未繳稅款,經限期催繳無效可以強制執行。
(二)稅收保全措施適用于納稅義務發生前,強制執行措施適用于納稅義務、扣繳義務、納稅擔保義務發生以后。稅收保全措施只適用于有逃避納稅義務嫌疑的納稅人,納稅義務發生前,納稅人無必須納稅的義務,國家稅收權益尚未最后流失,稅務機關按法定程序扣押商品、貨物或凍結納稅人銀行存款后,稅款已獲支付保障,此時不能劃撥納稅人存款,也不能拍賣或變賣查封、扣押的商品、貨物,因此,稅收保全措施是納稅人履行納稅義務的財產事先保證或準備。一旦納稅義務發生后,稅收保全措施就自動嬗變為強制執行措施,此外,對于已發生納稅義務而不限期納稅、扣繳或履行納稅擔保義務的,經縣級以上稅務局長批準,稅務機關可以劃撥納稅人存款,拍賣或變賣查封、扣押的商品、貨物抵繳稅款。
(三)實施稅收保全措施和強制執行措施要經法定程序環節。稅收保全措施的必要前提條件之一是稅務機關有根據認為從事生產經營的納稅人有逃避納稅義務行為,其中“有根據認為”是指稅務機關依據一定線索作出符合邏輯的判斷,根據不等于證據,證據是依照法定程序取得表明真相的事實和材料,證據的收集需要一定時間,由于稅收保全措施是一種緊急處理措施,不能等到證據全部收集完畢,否則,可能導致稅款流失。因此,稅收保全措施的第一道程序是稅務機關有依據認定納稅人具有逃避納稅義務的行為。第二道程序是在規定的納稅期前責令納稅人限期繳稅,這一期限最長不超過15天,這一期限內如果發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入跡象的,稅務機關應責成納稅人提供納稅擔保,此為第三道程序。
如納稅人提供擔保,稅務機關不能使用稅收保全措施,如納稅人不提供擔保,經縣級以上稅務局長批準后,稅務機關才能實施稅收保全措施。對于稅收強制措施的程序而言,納稅人、扣繳義務人、納稅人擔保人未按規定期限繳納稅款,已經侵犯了國家稅收權益,這是稅收強制執行措施的前提條件。此種情況下,稅務機關首先應責令限期納稅,這一期限最長不超過15天,對于逾期仍不納稅的,經縣級以上稅務局長批準后才能實施強制執行措施,扣押、查封財產后,拍賣、變賣環節不需要再履行縣以上稅務局長審批手續。
(四)稅收保全與強制執行順序不同。稅收保全與強制執行措施作用的對象是被執行人的資金、商品、貨物或其他應稅財產,由于實物財產不如貨幣資金易計算價值,并且還要發生保管、維護等費用,所以,執行順序是先凍結銀行賬戶或通知銀行扣繳稅款,被執行人資金不足以完成涉稅義務的,再對其他實物資產執行保全或強制執行措施。
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