按照準則規(guī)定，企業(yè)應在期末資產(chǎn)負債表日，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，對由于市價大幅度下跌，有證據(jù)表明已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞，已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于賬面價值的資產(chǎn)，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。依照稅法相關規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務會計制度規(guī)定提取的任何形式的準備金(包括固定資產(chǎn)減值準備)不得在企業(yè)所得稅前扣除。比較會計準則和稅法的相關規(guī)定，因計提固定資產(chǎn)減值準備的期間與允許在計算應納稅所得額時扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減暫時性差異，即作為來來可抵減應納稅所得額的時間性差異，在計算當期應納稅所得額時，進行納稅調(diào)增。“當期應納稅所得額=當期會計利潤+計提的固定資產(chǎn)減值準備”。

[例1]**公司2003年12月購入一項固定資產(chǎn)，成本價4000萬元，預計使用10年，預計凈殘值為零。該企業(yè)按直線法計提折舊。自2004年起企業(yè)利潤總額均為1000萬元，2006年末該固定資產(chǎn)可收回金額為2380萬元。企業(yè)適用所得稅稅率33%，不考慮其他納稅調(diào)整事項。

計提固定資產(chǎn)減值準備的會計分錄如下：

借：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備4200000

貸：固定資產(chǎn)減值準備4200000

進行所得稅會計處理時，**公司計提的固定資產(chǎn)減值準備不能在應納稅所得額中扣除，應將其作為可抵減暫時性差異在當期利潤總額的基礎上調(diào)增應納稅所得額，應納稅所得額為1420萬元(1000+420)，應繳所得稅為468.6萬元(1420x33%)。2006年末，該固定資產(chǎn)的賬面價值為2380萬元，計稅基礎為2800萬元(4000-1200)，賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，可抵減時間性差異按照新的所得稅會計準則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)，金額為138.6萬元(420*33%)。

所得稅相關會計分錄：

借：所得稅3300000

遞延所得稅資產(chǎn)1386000

貸：應交稅費——應交所得稅4686000

二、計提固定資產(chǎn)減值準備后固定資產(chǎn)折舊差異的納稅調(diào)整及會計處理

按照會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預計凈殘值)。即固定資產(chǎn)計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限(含預計凈殘值等的變更)重新計算確定折舊率、折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。比較會計準則和稅法的相關規(guī)定，計提固定資產(chǎn)減值準備后固定資產(chǎn)賬面價值減少，但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當期利潤總額中扣減后，再計算當期應納稅所得額。若前者大于后者，則將兩者的差額在當期利潤總額中加上后，再計算當期應納稅所得額。“當期應納稅所得額=當期會計利潤一計提固定資產(chǎn)減值準備后提取的會計折舊小于稅收折舊的差額”;或者“當期應納稅所得額：當期會計利潤+計提固定資產(chǎn)減值準備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額”。

[例2]**公司計提減值準備后預計固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：

按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380+7=340(萬元)

按稅法規(guī)定每年折舊額=4000+10=400(萬元)

該項固定資產(chǎn)計提減值準備后，以后年度每年會計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊，應將兩者的差額，在計算應納稅所得額時，在會計利潤基礎上調(diào)減。

2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用。

所得稅相關會計分錄：

2007年：

借：所得稅1914000

遞延所得稅資產(chǎn)1188000

貸：應交稅費——應交所得稅3102000

2008年：

借：所得稅2112000

遞延所得稅資產(chǎn)990000

貸：應交稅費——應交所得稅3102000

以下年度略。

若**公司計提減值準備后預計固定資產(chǎn)尚可使用年限為5年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：

按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380÷5=476(萬元)

按稅法規(guī)定每年折舊額~000÷10=400(萬元)

該項固定資產(chǎn)計提減值準備后，以后年度每年會計上計提的折舊大于稅法上允許計提的折舊，應將兩者的差額在計算應納稅所得額時，在會計利潤基礎上調(diào)增，但在2012年、2013年，會計核算上不再計提折舊，稅法上仍允許計提折舊400萬元，因此計算應納稅所得額時，在會計利潤基礎上調(diào)減400萬元。

2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用。

2007年：

借：所得稅1917000

遞延所得稅資產(chǎn)1633800

貸：應交稅金——應交所得稅3550800

2008年：

借：所得稅1663200

遞延所得稅資產(chǎn)1887600

貸：應交稅金——應交所得稅3550800

以下年度略。

總之，固定資產(chǎn)計提減值準備后，以后年度計提折舊時，由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系。若前者小于后者，則應調(diào)減應納稅所得額;若前者大于后者，則應調(diào)增應納稅所得額。但由于計提減值準備后，新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值準備不可轉(zhuǎn)回，以后年度固定資產(chǎn)的賬面價值永遠小于計稅價值，因此產(chǎn)生的都是可抵減暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。