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購買方取得不構成業務控制權時的會計處理

來源: 律霸小編整理 · 2025-05-06 · 920人看過

一、問題的提出

根據《企業會計準則第20號——企業合并》的第三條,涉及業務的合并比照該準則規定處理。而該準則應用指南規定,“業務”是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合,該組合具有投入、加工處理過程和產出能力,能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入,但不構成獨立法人資格的部分。一般而言,只要具備“投入”和“加工處理過程”兩個要素即為“構成業務”。

這種情況常見于房地產、采礦等行業中,因為直接轉讓房地產或者轉讓一項礦業權的稅負可能較重,或者為了規避法律法規對直接轉讓資產的限制,因此轉讓方常常采用將其注入一個公司法人的架構內,再轉讓該公司股權的形式實現資產轉讓的目的。

在這種情況下,被轉讓的標的公司的資產負債表上可能僅有一項價值較大的資產(例如,尚未進入實質開發階段的土地使用權、探礦權或采礦權等),如果存在其他資產,其價值很小(不具有重要性),并且與該項主體資產之間缺乏有機聯系,因此在股權轉讓的時點,標的公司自身并無業務活動。

當購買方取得不構成業務控制權時,如何對該項收購業務進行會計處理和報表列報,正是本文所要探討的問題。下面我們通過一個案例對該問題進行說明,并從準則層面對其會計處理進行解析。

二、案例解析

例:2012年1月1日,A公司取得了B公司80%的股權,B公司雖然具有獨立法人資格,但其在股權交易時點持有一幢房屋和一項專利權,所擁有的資產組合并不構成業務,B公司的另外20%股權由非關聯方M公司持有。該幢房屋于股權轉讓日的公允價值為700萬元,賬面價值為450萬元,該項專利權的公允價值為300萬元,賬面價值為150萬元,B公司股權的賬面價值為600萬元,股權整體公允價值與B公司所持兩項資產公允價值一致。A公司取得B公司80%股權所支付的購買對價款是900萬元(溢價部分系A公司出于長遠戰略考慮)。

該項交易安排并未導致B公司的各股東之間形成對B公司的共同控制,即少數股東M公司除了享有《公司法》所規定的作為B公司股東的一般權利,并無其他特殊權利。因此,A公司在交易后可以控制B公司,包括對涉及B公司的財務、經營政策的單方面決定權,例如該房屋的運作和營銷模式、該房屋的再開發或出售等,而無須取得少數股東M公司的同意。具體分析:

1.個別報表層面

A公司取得B公司的絕對控制權,相關業務在A公司個別報表層面的會計處理較為簡單,即在購買日按照股權份額的公允價值確認長期股權投資。

相關會計分錄如下:

借:長期股權投資——B公司9000000

貸:銀行存款9000000

當然,如果在該項交易之后,A公司與另一股東M公司通過協議安排,實現了對B公司的共同控制,則B公司將成為A公司的合營企業。此時,A公司應根據《企業會計準則解釋第2號》第三條的規定,采用權益法核算其對B公司的長期股權投資。

2.合并報表層面

因為合并報表準則適用于母公司所控制的所有主體(子公司),而不論該子公司是構成企業合并會計準則所指的“業務”,還是僅僅系不構成“業務”的一項或一組資產,因此,上述事項仍適用《企業會計準則第33號——合并財務報表》相關規定。

在本案例中,由于A公司對B公司具有控制權,故B公司是A公司的子公司。相應地,A公司必須按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的相關規定,將B公司的全部資產和負債均納入其合并財務報表,按該準則規定的合并抵銷程序編制合并財務報表。

此外,《企業會計準則第33號——合并財務報表》第十六條將“少數股東權益”定義為“子公司所有者權益中不屬于母公司的份額”。在編制合并財務報表時,需對母公司和各子公司的財務報表中相同的報表項目逐行加總,抵銷合并范圍內各企業之間(主要是母公司對子公司)的長期股權投資,并根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第20號——企業合并》的相關規定,計算少數股東在子公司的凈資產中應享有的份額,盡管《企業會計準則第20號——企業合并》本身并不直接適用于此類被購買方不構成業務的股權購買交易。

值得注意的是,由于該交易對A公司而言并不構成一項企業合并,所以A公司在編制合并財務報表時,不應執行《企業會計準則第20號——企業合并》及其應用指南和講解中規定的將企業合并成本分攤到各項可辨認資產和負債,以及確認商譽的相關程序,而是應當按照《企業會計準則講解(2010)》第309頁中的相關表述,“如果一個企業取得了對另一個或多個企業的控制權,而被購買方(或被合并方)并不構成業務,則該交易或事項不形成企業合并。企業取得了不形成業務的一組資產或是凈資產時,應將購買成本按購買日所取得各項可辨認資產、負債的相對公允價值基礎進行分配,不按照企業合并準則進行處理”。因此,A公司在該交易中不應確認商譽。

所得稅方面,就A公司合并報表層面而言,于購買日對B公司的各項資產、負債進行初始確認,并且在初始確認時既不影響A公司或B公司的會計利潤,也不影響其應納稅所得額,故根據《企業會計準則第18號——所得稅》第十一條和第十三條規定,即使按照前述“相對公允價值比例分配法”確定的B公司各項資產、負債在A公司合并報表層面的初始計量金額不同于其計稅基礎,從而導致產生應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不應就這些暫時性差異確認遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產。

在上述方法下,A公司將其取得B公司80%股權所支付的對價,按照B公司各項資產的相對公允價值比例分配到其各項資產。其中,房屋6300000元(9000000×70%),專利權2700000元(9000000×30%)。由此所得到的分配結果只是B公司各項資產在A公司合并財務報表層面應有的初始計量金額的80%,因此還需要將分配結果除以80%,才能求得這些資產的全部初始計量金額。其中,房屋為:6300000÷80%=7875000(元);專利權為:2700000÷80%=3375000(元)。

相應地,這些資產的全部初始計量金額乘以少數股東在B公司中所占的股權比例,即為購買日的B公司少數股權初始計量金額。即將B公司的報表內容全部過入合并底稿后,A公司在其合并財務報表中應編制如下合并抵銷分錄:

借:固定資產——房屋3375000

無形資產——專利權1875000

股本等權益類科目6000000

貸:長期股權投資——B公司9000000

少數股東權益2250000

A公司合并財務報表中確認的購買日少數股東權益金額為少數股東在該資產的相對公允價值中所享有的份額(11250000×20%),并且合并報表中房屋、專利權賬面價值均反映了收購對價按資產公允價值比例分配的結果,在這個過程中并不確認商譽。

按照《企業會計準則第20號——企業合并》準則規定,對于支付對價900萬元與持有被購買方股權公允價值800萬元(1000×80%)的差,A公司應在合并報表層面應確認正商譽100萬元。

三、結語

總之,企業合并會計準則(針對取得“構成業務”控制權)強調的是對取得的被合并方權益的計量,而資產購買(針對取得“不構成業務”控制權)則是強調運用取得成本來計量資產價值,兩者考慮問題的角度不同,在會計處理上也會有所差異,對于不構成業務控制權的購買正是這種差異的體現。在實務中需綜合判斷控制權是否構成業務、控制權的購買實質上是否為資產購買等,并據此進行相應的會計處理。

以上便是小編為大家整理的相關知識,相信大家通過以上知識都已經有了大致的了解,如果您還遇到什么較為復雜的法律問題,歡迎登陸律霸網進行律師在線咨詢。

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