早在1998年我國在債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則中就采用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，2001年財(cái)政部修訂這些準(zhǔn)則時(shí)將其取消，主要是由于當(dāng)時(shí)不少上市公司濫用這一計(jì)量屬性操縱利潤，暴露出“公允價(jià)值”計(jì)量屬性可靠性較差的弊端。但“公允價(jià)值”屬性仍有許多優(yōu)點(diǎn)，我們不能因噎廢食。“公允價(jià)值”屬性相關(guān)性較強(qiáng)，更符合企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo);同時(shí)為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，這次會(huì)計(jì)改革重新用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性。

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的定義與計(jì)量

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在理解這一定義時(shí)，強(qiáng)調(diào)掌握三個(gè)要點(diǎn)，即“公平交易”“熟悉情況的交易雙方”和“自愿”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值計(jì)量屬性可根據(jù)以下順序來確定：通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格來確定;如交易雙方不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價(jià)格來確定;如交易雙方不存在銷售協(xié)議且不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，公允價(jià)值就參考同行業(yè)類似的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì);如果仍然不能取得同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價(jià)格或者結(jié)果，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值。

二、公允價(jià)值的典型應(yīng)用及對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

“公允價(jià)值”計(jì)量屬性在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的運(yùn)用體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)舊準(zhǔn)則的修訂，如在債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、長期股權(quán)投資、融資租賃等準(zhǔn)則中的運(yùn)用;二是在新增加準(zhǔn)則中的運(yùn)用，如在金融工具列報(bào)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)以及非共同控制下的企業(yè)合并等準(zhǔn)則中的運(yùn)用。關(guān)于“公允價(jià)值”計(jì)量屬性的具體運(yùn)用是解讀這些準(zhǔn)則的難點(diǎn)與關(guān)鍵所在，現(xiàn)分別論述如下。

(一)舊準(zhǔn)則的修訂重新啟用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性

1.債務(wù)重組

債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等四種。筆者以“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”為例說明公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，其他債務(wù)重組方式比照執(zhí)行。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是以公允價(jià)值為債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ);二是將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“營業(yè)外支出”，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“營業(yè)外收入”，不再確認(rèn)為資本公積。

例1.2007年2月1日，甲股份有限公司向乙股份有限公司銷售一臺(tái)設(shè)備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為400000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為68000元，設(shè)備已交付使用，款項(xiàng)尚未收到。2007年11月1日，乙股份有限公司因?yàn)橘Y金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同規(guī)定償還，經(jīng)雙方協(xié)商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批庫存商品抵償債務(wù)。該批庫存商品的賬面余額為380000元，公允價(jià)值為420000元，計(jì)稅價(jià)格為450000元，增值稅率為17%。甲股份有限公司為應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4870元。假設(shè)乙股份有限公司沒有為該批庫存商品計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，債務(wù)重組交易過程沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費(fèi)。

(1)債務(wù)重組完成時(shí)，甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品343500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)76500

壞賬準(zhǔn)備4870

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失43130

貸：應(yīng)收賬款468000

分析：本例如按2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則(以下簡稱舊準(zhǔn)則)處理，庫存商品以應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為入賬價(jià)值，即468000-4870-76500=386630(元)，不確認(rèn)債務(wù)重組損益。但執(zhí)行新準(zhǔn)則后，庫存商品以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，并反映債權(quán)人在債務(wù)重組中讓步的真實(shí)損失43130元。執(zhí)行新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，庫存商品少計(jì)43130元，營業(yè)外支出多計(jì)43130元，影響本期資產(chǎn)少計(jì)43130元，利潤多計(jì)43130元。

(2)乙公司的賬務(wù)處理分兩步進(jìn)行：

借：應(yīng)付賬款468000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失28500

貸：庫存商品420000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)76500

借：庫存商品40000

貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益40000

分析：第一步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組損失28500元是債務(wù)重組本身產(chǎn)生的損失，取決于債權(quán)人與債務(wù)人雙方談判及債權(quán)人對(duì)債務(wù)人做出的讓步程度大小等因素。而第二步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益40000元，屬于庫存商品本身的增值收益，平常此收益為潛在收益，按照謹(jǐn)慎性要求平時(shí)不反映在賬面上，但此收益通過債務(wù)重組將潛在的收益變成了現(xiàn)實(shí)的收益。兩步處理中產(chǎn)生收益的根源不同，為充分提供會(huì)計(jì)信息，因此將兩種收益分別反映。若按舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則處理，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額或者作為資本公積或者作為損失計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款468000

貸：庫存商品380000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)76500

資本公積11500

可見，采用舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則既不能反映出換出商品的增值收益40000元，也不能真正揭示債務(wù)人通過談判承擔(dān)的債務(wù)重組損失28500元，只是籠統(tǒng)地反映通過債務(wù)重組債務(wù)人的資本公積增加了11500元，是采用新準(zhǔn)則兩項(xiàng)損益相抵后的凈收益11500元，執(zhí)行新準(zhǔn)則可使企業(yè)的利潤增加11500元。

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