一、同一控制下企業(yè)合并的會計核算

同一控制下企業(yè)合并核算時采用權(quán)益結(jié)合法。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式取得的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方進行合并所發(fā)生的各項相關(guān)費用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額;企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

[例1]A、B公司為P公司控制下的兩家子公司，A以賬面價值為420萬元的固定資產(chǎn)(原值500萬元，累計折舊80萬元)和賬面價值為380萬元的無形資產(chǎn)為對價自P處取得B100%的股權(quán)。合并日，A和B所有者權(quán)益構(gòu)成如表1所示：

A公司在合并日的會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理4200000

累計折舊800000

貸：固定資產(chǎn)5000000

借：長期股權(quán)投資15000000

貸：固定資產(chǎn)清理4200000

無形資產(chǎn)3800000

資本公積7000000

二、非同一控制下企業(yè)合并的會計核算

非同一控制下企業(yè)合并核算時采用購買法。購買時，企業(yè)可以通過一次性購買取得對方的控股權(quán);也可以通過多次交易，分步取得股權(quán)最終實現(xiàn)控制。一次性交易實現(xiàn)的企業(yè)合并情況下，購買方將購買時付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和確認為企業(yè)合并成本，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

[例2]如上例：假設(shè)A公司和B公司無任何聯(lián)系，固定資產(chǎn)的公允價值為425萬元，無形資產(chǎn)的公允價值為382萬元，發(fā)生評估費用為120萬元，以銀行存款支付。

A公司在合并日的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理4200000

累計折舊800000

貸：固定資產(chǎn)5000000

借：長期股權(quán)投資9270000

貸：固定資產(chǎn)清理4250000

無形資產(chǎn)3820000

銀行存款1200000

借：固定資產(chǎn)清理50000

無形資產(chǎn)20000

貸：營業(yè)外收入70000

多次交易交換、分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并情況下，合并成本為每一單項交換交易的成本之和。達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和;達到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購買日應(yīng)將長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

[例3]A公司于20×5年以5000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時，B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45000萬元，但A公司能參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，因此，A公司對持有的該投資采用權(quán)益法核算，并于20×5年確認對B公司的投資收益為200萬元。20×6年，A公司另支付25000萬元取得B公司可辯認凈資產(chǎn)公允價值為47500萬元。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。(不考慮減值準(zhǔn)備)

A公司在合并日的會計分錄：

借：盈余公積200000

利潤分配——未分配利潤1800000

貸：長期股權(quán)投資2000000

同時：

借：長期股權(quán)投資250000000

貸：銀行存款250000000

購買日，A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為：(5000-200)+25000=29800萬元。

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