【案例】:2013年11月,甲有限公司股東會作出決定,成立全資乙有限公司,注冊資本3000萬元,分兩次出資,總額11800萬元。第一次以貨幣出資900萬元。第二次以A地的工業(yè)用房、土地出資,經(jīng)評估機(jī)構(gòu)評估,公允價值10900萬元,并在當(dāng)月辦理權(quán)屬變更手續(xù)。土地使用權(quán)于2008年11月購入,原值580萬元,預(yù)計使用年限50年,按直線法攤銷,累計攤銷金額58萬元,凈值522萬元。房屋在2009年11月投入使用,原值6860萬元,預(yù)計使用年限25年,預(yù)計凈殘值為0,按年限平均法計提折舊,累計折舊1097.60萬元,凈值5762.40萬元。公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。投資時會計處理如下。
借:長期股權(quán)投資900
貸:銀行存款900
借:固定資產(chǎn)清理5762.4
累計折舊1097.6
貸:固定資產(chǎn)6860
借:長期股權(quán)投資6284.4
累計攤銷58
貸:無形資產(chǎn)580
固定資產(chǎn)清理5762.4
2013年11月末,長期股權(quán)投資余額=900+6284.40=7184.4(萬元)。
2013年12月,甲公司管理層通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓決議,將其持有乙公司80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司,轉(zhuǎn)讓價格9440萬元(11800×80%)。當(dāng)月辦理工商變更登記等手續(xù)。會計處理:
借:銀行存款9440
貸:長期股權(quán)投資5747.52(7184.40×80%)
投資收益3692.48
假設(shè)投資、轉(zhuǎn)讓中不考慮交易環(huán)節(jié)繳納的其他稅費(fèi)。審計人員結(jié)合2013年企業(yè)所得稅匯算清繳,分析以非貨幣性資產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓的財稅處理。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南解釋,非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。當(dāng)貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價占整個
資產(chǎn)交換金額的比例低于25%時,也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。換入的資產(chǎn)在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同時,說明交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。在公允價值能可靠計量未發(fā)生補(bǔ)價前提下,長期股權(quán)投資的入賬成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額,計入營業(yè)外收支。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第19號)規(guī)定,企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等,不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn),除另有規(guī)定外,均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)上述規(guī)定,甲公司以房屋、土地投資時,應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)交易利得=10900-〔(6860-1097.6)+(580-58)〕=4615.6(萬元)。從投資到轉(zhuǎn)讓間隔時間很短,且按該地塊所處位置和當(dāng)時房地產(chǎn)市場行情分析判斷,土地和房屋產(chǎn)生增值的可能性幾乎為零。因此甲公司在投資環(huán)節(jié)不確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)交易利得,而在轉(zhuǎn)讓時確認(rèn)投資收益的財稅處理不正確,應(yīng)作如下調(diào)整分錄(結(jié)轉(zhuǎn)損益和計提盈余公積分錄略):
借:長期股權(quán)投資4615.6
貸:以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外收入項目4615.6
借:以前年度損益調(diào)整——調(diào)整投資收益項目3692.48
貸:長期股權(quán)投資3692.48
經(jīng)調(diào)整后,2013年度資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資余額=900+6284.40-5747.52+4615.60-3692.48=2360(萬元),是按現(xiàn)金和非貨幣資產(chǎn)公允價值之和的20%計算的結(jié)果。利潤表中“營業(yè)外收入”項目反映非貨幣性資產(chǎn)交易利得4615.6萬元,也是稅法認(rèn)定的金額。
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引用法條:
《中華人民共和國會計法(修訂)》第二十六條
《中華人民共和國會計法(修訂)》第八條
《中華人民共和國會計法(修訂)》第二條
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