一、新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理流程

在固定資產(chǎn)的處置中，除固定資產(chǎn)盤虧是按其賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”，其余的固定資產(chǎn)處置包括出售、報(bào)廢、投資、捐贈(zèng)、抵債、調(diào)撥都通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算。即借記“固定資產(chǎn)清理”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”，然后再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額進(jìn)行轉(zhuǎn)出，而新準(zhǔn)則將不再像舊準(zhǔn)則一樣全部按賬面價(jià)值分別轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收(支)”(出售、報(bào)廢、捐贈(zèng))、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”(投資)、“應(yīng)付賬款”(抵債)、“資本公積(調(diào)撥)”等科目，對(duì)一些特殊事項(xiàng)，如將以固定資產(chǎn)抵債、用固定資產(chǎn)投資等事項(xiàng)，在符合一定條件下采用公允價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)的科目。由此將產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法上新的差異。

二、所得稅方面

1、以固定資產(chǎn)抵債，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，新準(zhǔn)則最大的“亮點(diǎn)”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價(jià)格的變化。即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務(wù)的過(guò)程實(shí)際上是兩個(gè)過(guò)程，首先是債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行處置，以確定轉(zhuǎn)讓收益;再以處置所得(公允價(jià)值)償付債務(wù)，同時(shí)據(jù)此確認(rèn)債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價(jià)值作為交易價(jià)格。

【例1】A企業(yè)與B企業(yè)達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A企業(yè)將其一條生產(chǎn)線(原價(jià)10萬(wàn)元，累計(jì)折舊4萬(wàn)元，公允價(jià)值7萬(wàn)元)償還B企業(yè)的債務(wù)8萬(wàn)元。假定以上資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

A企業(yè)賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理60000

累計(jì)折舊40000

貸：固定資產(chǎn)100000

債務(wù)重組收益：8萬(wàn)-7萬(wàn)=1(萬(wàn))

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：7萬(wàn)-6萬(wàn)=1(萬(wàn))

借：應(yīng)付賬款80000

貸：固定資產(chǎn)清理60000

營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)收益10000

——債務(wù)重組利得10000

納稅分析：由于新準(zhǔn)則采用了等同于稅法上的使用的銷售價(jià)格——“公允價(jià)值”，并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計(jì)入了“利得”——“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，不再像舊準(zhǔn)則一樣計(jì)入“資本公積”賬戶，這樣，新準(zhǔn)則下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財(cái)稅差異，勿需進(jìn)行納稅調(diào)整。

2、以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，視為一種非貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，該準(zhǔn)則規(guī)定，只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下才確認(rèn)損益。而且，采用公允價(jià)值法時(shí)不管涉及補(bǔ)價(jià)與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益(計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出)。在采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法時(shí)，企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。

新準(zhǔn)則采用兩種計(jì)量基礎(chǔ)：

(1)公允價(jià)值：必須符合兩個(gè)條件：

①交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

②換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量

(2)賬面價(jià)值

上述兩個(gè)條件均不符合

【例2】假如將例1中A企業(yè)將生產(chǎn)線投資給B企業(yè)，協(xié)議價(jià)為8萬(wàn)元，該投資具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其余條件不變。

A企業(yè)賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80000(公允價(jià))

貸：固定資產(chǎn)清理60000(賬面價(jià)值)

營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益20000

【例3】沿用例2，假如A企業(yè)收到B企業(yè)的補(bǔ)價(jià)1萬(wàn)元，其余條件不變。

A企業(yè)賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80000(公允價(jià))

銀行存款10000

貸：固定資產(chǎn)清理60000(賬面價(jià)值)

營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益30000

納稅分析：綜合例2和例3，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值能可靠計(jì)量，按照公允價(jià)值和應(yīng)支付}向相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。由于新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值，并將交易收益計(jì)入了“利得”——“營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”賬戶，不像舊準(zhǔn)則一樣由于采用賬面價(jià)值而產(chǎn)生所得稅方面的財(cái)稅差異。所以，在新準(zhǔn)則下?lián)Q出固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)價(jià)值一樣，以固定資產(chǎn)投資無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

【例4】沿用例2，協(xié)議價(jià)不公允，該投資不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其余條件不變。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60000

貸：固定資產(chǎn)清理60000

納稅分析：如果該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或用于交換的資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。即新準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值法。一律不確認(rèn)交易收益。而稅法規(guī)定，將固定資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)視同銷售，其銷售價(jià)格可參照同類資產(chǎn)或相近資產(chǎn)的價(jià)格來(lái)定，并且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其銷售額。因此，這種情況下應(yīng)在匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

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