因此,房地產中的土地是指土地使用權。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構筑物。在市場經濟條件下,房地產市場日益活躍,企業持有的房地產除了用作自身管理、生產經營活動場所和對外銷售之外,出現了將房地產用于賺取租金或增值收益的活動,甚至是個別企業的主營業務。用于出租或增值的房地產就是投資性房地產。投資性房地產在用途、狀態、目的等方面與企業自用的廠房、辦公樓等作為生產經營場所的房地產和房地產開發企業用于銷售的房地產是不同的。
一、投資性房地產及其特征
投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。
投資性房地產的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權,這實質上屬于一種讓渡資產使用權行為。房地產租金就是讓渡資產使用權取得的使用費收入,是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。投資性房地產的另一種形式是持有并準備增值后轉讓的土地使用權,盡管其增值收益通常與市場供求、經濟發展等因素有關,但目的是為了增值后轉讓以賺取增值收益,也是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。在我國實務中,持有并準備增值后轉讓的土地使用權這種情況較少。(房地產開發企業持有的按照存貨管理的準備增值后轉讓的土地使用權不是投資性房地產。實務中一般是指企業按照無形資產管理,而且有權部門已經明確準備持有增值后轉讓的土地使用權,這需要提供書面決定等證明資料。審計時有證據表明為了少攤銷無形資產進而調整當期損益的情況除外,因為這屬于會計差錯)
就某些企業而言,投資性房地產屬于日常經營性活動,形成的租金收入或轉讓增值收益確認為企業的主營業務收入,但對于大部分企業而言,屬于與經營性活動相關的其他經營活動,形成的租金收入或轉讓增值收益構成企業的其他業務收入。投資性房地產租金收入的確認、計量和披露適用《企業會計準則第21號——租賃》的規定。
(投資性房地產的另一個主要特征應該是可以獨立創造現金流量,比如收取的建筑物租金就可以直接歸屬于該建筑物,而在建筑物中利用機械設備生產產品,銷售產品取得的收入不屬于該建筑物獨立取得的收入)
二、投資性房地產的范圍:投資性房地產的范圍限定為已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。
(一)已出租的土地使用權
已出租的土地使用權,是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。企業取得的土地使用權通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得的土地使用權,也包括在二級市場上接受其他單位轉讓的土地使用權。例如,甲公司與乙公司簽署了土地使用權租賃協議,甲公司以年租金720萬元租賃使用乙公司擁有的40萬平方米土地使用權。那么,自租賃協議約定的租賃期開始日起,這項土地使用權屬于乙公司的投資性房地產。
對于以經營租賃方式租入土地使用權再轉租給其他單位的,不能確認為投資性房地產。(以融資租賃方式的可以)
(二)持有并準備增值后轉讓的土地使用權
持有并準備增值后轉讓的土地使用權,是指企業取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。這類土地使用權很可能給企業帶來資本增值收益,符合投資性房地產的定義。
按照國家有關規定認定的閑置土地,不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權,也就不屬于投資性房地產。(具有下列情形之一的,可以認定為閑置土地:第一,國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規定動工開發日期,自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發之日起滿一年未動工開發建設的;第二,已動工開發建設但開發建設的面積占應動工開發建設總面積不足三分之一或者已投資額不足25%且未經批準中止開發建設連續滿一年的;第三,法律、行政法規規定的其他情形。)
(三)已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企業擁有產權的、以經營租賃方式出租的建筑物,包括自行建造或開發活動完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發過程中將來用于出租的建筑物。例如,甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公司,租賃期2年。對于甲公司而言,自租賃期開始日起,該棟廠房屬于投資性房地產。企業在判斷和確認已出租的建筑物時,應當把握以下要點:
1.用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物。企業以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產。例如,甲企業與乙企業簽訂了一項經營租賃合同,乙企業將其持有產權的一棟辦公樓出租給甲企業,為期5年。甲企業一開始將該辦公裝后用于自行經營餐館。2年后,由于連續虧損,甲企業將餐館轉租給丙公司,以賺取租金差價。這種情況下,對于甲企業而言,該棟樓不屬于其投資性房地產。對于乙企業而言,則屬于其投資性房地產。
2.已出租的建筑物是企業已經與其他方簽訂了租賃協議,約定以經營租賃方式出租的建筑物。一般應自租賃協議規定的租賃期開始日起,經營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下,對企業持有以備經營出租的空置建筑物或在建建筑物,如董事會或類似機構作出書面決議,明確表明將其用于經營租出且持有意圖短期內不再發生變化的,即使尚未簽定租賃協議,也應視為投資性房地產。這里的空置建筑物,是指企業新購入、自行建造或開發完成但尚未使用的建筑物,以及不再用于日常生產經營活動且經整理后達到可經營出租狀態的建筑物。
3.企業將建筑物出租,按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的,應當將該建筑物確認為投資性房地產。企業將其辦公樓出租,同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務,企業應當將其確認為投資性房地產。例如,甲企業在中關村購買了一棟寫字樓,共12層。其中1層經營出租給某家大型超市,2—5層經營出租給乙公司,6一12層經營出租給丙公司。甲企業同時為該寫字樓提供保安、維修等日常輔助服務。本例中,甲企業將寫字樓出租,同時提供的輔助服務不重大。對于甲企業而言,這棟寫字樓屬于甲企業的投資性房地產。
(酒店中的長租房不屬于投資性房地產,因為常租客得到的服務和短租客一樣,酒店的主營業務就是提供這種服務,因此不是輔助服務。)
(國際會計準則投資性房地產貌似講過,主體經營租賃來的房地產,如果符合投資性房地產的定義和確認計量要求,可以將經營租賃權益作為投資性房地產處理,并采用公允價值進行計量,按照融資租賃進行會計核算。)
三、不屬于投資性房地產的項目
(一)自用房地產
自用房地產是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產,如企業生產經營用的廠房和辦公樓屬于固定資產,企業生產經營用的土地使用權屬于無形資產。
自用房地產的特征在于服務于企業自身的生產經營,其價值會隨著房地產的使用而逐漸轉移企業的產品或服務中去,通過銷售商品或提供服務為企業帶來經濟利益,在產生現金流量的過程中與企業持有的其他資產密切相關。
例如,企業出租給本企業職工居住的宿舍,雖然也收取租金,但間接為企業自身的生產經營服務,因此具有自用房地產的性質。又如,企業擁有并自行經營的旅館飯店。旅館飯店的經營者在向顧客提供住宿服務的同時,還提供餐飲、娛樂等其他服務,其經營目的主要是通過向客戶提供服務取得服務收入,因此,企業自行經營的旅館飯店是企業的經營場所,應當屬于自用房地產。(酒店房產是否屬于投資性房地產在國際會計準則的制定中是有一定的爭議的。爭論的結果暫時不作為投資性房地產。但,這種結論不代表以后不將其作為投資性房地產處理,歷史表明很多準則的規定就是將以前爭議的事項拿出來說事的。)
(二)作為存貨的房地產
作為存貨的房地產通常是指房地產開發企業在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這部分房地產屬于房地產開發企業的存貨,其生產、銷售構成企業的主營業務活動,產生的現金流量也與企業的其他資產密切相關。因此,具有存貨性質的房地產不屬于投資性房地產。
從事房地產經營開發的企業依法取得的、用于開發后出售的土地使用權,屬于房地產開發企業的存貨,即使房地產開發企業決定待增值后再轉讓其開發的土地,也不得將其確認為投資性房地產。
實務中,存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的,應當分別確認為固定資產(或無形資產、存貨)和投資性房地產。例如,甲開發商建造了一棟商住兩用樓盤,一層出租給一家大型超市,已簽訂經營租賃合同;其余樓層均為普通住宅,正在公開銷售中。這種情況下,如果一層商鋪能夠單獨計量和出售,應當確認為甲企業的投資性房地產,其余樓層為甲企業的存貨,即開發產品。
(國際會計準則投資性房地產貌似講過,集團內部一家子公司將房地產出租給另一家子公司,出租子公司可以作為投資性房地產處理,但是從整個集團角度分析其不是投資性房地產,需要在編制合并報表中時,編制抵消分錄沖銷投資性房地產的影響。)
投資性房地產的會計處理根據投資性房地產準則的規定,投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量。在后續計量時,通常應當采用成本模式,滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但是,同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。(假設企業有兩項投資性房地產,一個存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得,一個不能,因為那個公允價值不能夠持續可靠取得的投資性房地產只能采用成本模式計量,所以能進行公允價值計量的按照這個規定,也不能采用公允價值計量。企業對這兩項資產都需要采用成本模式進行后續計量,感覺有些一刀切的味道,不太合理。)
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