案例

某建筑勞務(wù)公司經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)范圍為“建筑勞務(wù)分包、國(guó)內(nèi)勞務(wù)派遣”，同時(shí)取得建設(shè)主管部門頒發(fā)的木工作業(yè)分包企業(yè)資質(zhì)、砌筑作業(yè)分包企業(yè)資質(zhì)和抹灰作業(yè)分包企業(yè)資質(zhì)。

在納稅評(píng)估中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)發(fā)票比對(duì)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)申報(bào)異常，要求企業(yè)提供2012年~2013年評(píng)估期間所有用工合同、承接工程合同和發(fā)票予以核對(duì)。經(jīng)核對(duì)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)簽訂的《建筑勞務(wù)分包合同》大體條款是：1.乙方(分包方)負(fù)責(zé)組織分包工程所需崗位專業(yè)人員;2.甲方(發(fā)包方)提供施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督;3.甲方按實(shí)際工程量結(jié)算人員工資并按期撥付乙方，由乙方支付;4.乙方按甲方實(shí)際結(jié)算人工費(fèi)的1.5%收取管理費(fèi)。該企業(yè)未與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同。對(duì)上述業(yè)務(wù)應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目還是“服務(wù)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，評(píng)估人員和企業(yè)財(cái)務(wù)人員觀點(diǎn)不一。

法理分析

勞務(wù)派遣和勞務(wù)分包是當(dāng)今各行業(yè)較為普遍的勞動(dòng)生產(chǎn)者供給方式。由于勞務(wù)派遣和勞務(wù)分包這兩種經(jīng)營(yíng)模式存在一定的特殊性，在基層稅收征管中出現(xiàn)了一些理解上的分歧，在建筑行業(yè)尤為突出。因此，應(yīng)綜合分析相關(guān)法律法規(guī)并結(jié)合實(shí)際情況，準(zhǔn)確判斷“勞務(wù)派遣服務(wù)”與“建筑勞務(wù)分包”。

1.建筑法有關(guān)規(guī)定分析。

建筑法對(duì)建筑企業(yè)、建筑分包企業(yè)承接工程業(yè)務(wù)都有明確規(guī)定，從事建筑施工的企業(yè)，包括建筑勞務(wù)分包企業(yè)都必須依法取得法律規(guī)定的建筑施工資質(zhì)，才能從事與資質(zhì)等級(jí)相應(yīng)的建筑工程。

本案例中的企業(yè)經(jīng)工商行政管理部門核準(zhǔn)并取得了建設(shè)行政主管部門頒發(fā)的相關(guān)資質(zhì)，所承接的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合建筑法上的主體要求，從合同簽訂的形式上看是《建筑勞務(wù)分包合同》，但在稅收征管上是否按“建筑業(yè)”征稅有待進(jìn)一步分析。

2.勞動(dòng)合同法有關(guān)規(guī)定分析。

勞動(dòng)合同法規(guī)定，用人單位自用工之日起即與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系，訂立書面勞動(dòng)合同并明確勞動(dòng)合同期限、工作內(nèi)容和工作地點(diǎn)、工作時(shí)間和休息休假、勞動(dòng)報(bào)酬、社會(huì)保險(xiǎn)等。

從勞務(wù)派遣法律關(guān)系來(lái)看，勞務(wù)派遣單位是勞動(dòng)合同法上所規(guī)定的用人單位，應(yīng)當(dāng)履行用人單位對(duì)勞動(dòng)者的義務(wù)，訂立兩年以上的固定期限勞動(dòng)合同，按月支付勞動(dòng)報(bào)酬，在無(wú)工作期間，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，按月支付勞動(dòng)者停工工資。

現(xiàn)實(shí)生活中，建筑行業(yè)具有特殊性，因勞動(dòng)者來(lái)自四面八方，人員流動(dòng)性大，勞動(dòng)報(bào)酬支付特殊，按完成的工作量計(jì)算勞動(dòng)報(bào)酬，勞動(dòng)時(shí)間不固定，承接的業(yè)務(wù)量無(wú)法預(yù)計(jì)等因素，各建筑企業(yè)、建筑勞務(wù)公司無(wú)法承擔(dān)停工工資、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等費(fèi)用支出，普遍沒(méi)有與勞動(dòng)者簽訂合法的勞動(dòng)合同。因此，案例中的企業(yè)雖有“國(guó)內(nèi)勞務(wù)派遣”經(jīng)營(yíng)范圍，但按勞動(dòng)合同法來(lái)衡量，該行業(yè)普遍不具備勞務(wù)派遣行為的條件。

鑒于建筑行業(yè)上述特殊性，筆者認(rèn)為不管甲乙雙方簽訂的是《勞務(wù)派遣合同》還是《建筑勞務(wù)分包合同》，也不管用人單位是否與勞動(dòng)者簽訂了勞動(dòng)合同，但他們?nèi)咧g的法律責(zé)任是清楚的。從稅收征管角度來(lái)講，建筑行業(yè)中的勞務(wù)派遣行為雖不具備勞動(dòng)合同法規(guī)定的條件，但在實(shí)際稅收征管工作中可予以參照。

3.從合同簽訂的形式和合同內(nèi)容的實(shí)質(zhì)分析。

目前，建筑行業(yè)對(duì)建筑勞務(wù)分包所簽訂的合同和實(shí)際操作方式主要有以下兩種：

一種是完整意義上的建筑勞務(wù)分包，即由甲方(發(fā)包方)提供施工材料，施工勞務(wù)由乙方(建筑勞務(wù)承包方)提供，甲乙雙方都負(fù)有工程質(zhì)量監(jiān)督管理責(zé)任，甲方按照乙方完成的工程量與乙方統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款。

另一種可認(rèn)為是勞務(wù)派遣行為，即由甲方(發(fā)包方)提供施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督，施工勞務(wù)由乙方(建筑勞務(wù)承包方)提供，甲方按照乙方派遣人員實(shí)際完成的工程量計(jì)算人工費(fèi)并按期撥付給乙方并發(fā)放，乙方只按甲方實(shí)際結(jié)算人工費(fèi)的一定比例收取管理費(fèi)。

本案例中的企業(yè)在承接建筑勞務(wù)業(yè)務(wù)中，從合同名稱上看似勞務(wù)分包行為，但從合同條款實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，該公司只提供勞動(dòng)者，并按一定比例收取管理費(fèi)，不與發(fā)包方結(jié)算工程量?jī)r(jià)款，應(yīng)參照確認(rèn)為勞務(wù)派遣關(guān)系。

4.稅收法律法規(guī)分析。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2003〕16號(hào))規(guī)定，勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)(包括養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等)以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部?jī)r(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2006〕493號(hào))規(guī)定，建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)施工企業(yè)，由該建筑安裝企業(yè)提供施工技術(shù)、施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督，施工勞務(wù)由施工企業(yè)的職工提供，施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款。按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)提供的施工勞務(wù)屬于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，對(duì)其取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

需要明確的兩個(gè)要點(diǎn)包括：

一是財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文件明確，對(duì)確定為勞務(wù)派遣行為的勞務(wù)公司應(yīng)享受差額征稅的稅收政策;

二是國(guó)稅函〔2006〕493號(hào)進(jìn)一步明確了哪種情況下的建筑勞務(wù)分包行為按“建筑業(yè)”征稅，即某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)施工企業(yè)，并且“施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款的”，應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，否則應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”征管。

結(jié)論

綜上所述，不管建筑施工企業(yè)在建筑工程中采取的是“建筑勞務(wù)分包”還是“建筑勞務(wù)派遣”形式，在稅收征管上，應(yīng)按建筑施工企業(yè)所簽訂的業(yè)務(wù)合同，并結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)確認(rèn)，即符合建筑勞務(wù)分包，并且施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款的，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征稅，否則應(yīng)按“勞務(wù)派遣”業(yè)務(wù)征管。

結(jié)合上述案例，該企業(yè)雖然取得了建設(shè)管理部門頒發(fā)的建筑施工資質(zhì)，但從簽訂的合同來(lái)講，其價(jià)款的結(jié)算并非統(tǒng)一結(jié)算，而是只收取管理費(fèi)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，符合勞務(wù)派遣情形。因此，本案例應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目征稅。