一、時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的基本特征

1.時(shí)態(tài)法的基本特征。時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣折算只是一種計(jì)量變換程序，是對(duì)按外幣計(jì)量的既定價(jià)值的重新表述，它不應(yīng)該改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性(會(huì)計(jì)基礎(chǔ))，而只是改變計(jì)量的貨幣單位，即對(duì)外幣改用本幣計(jì)量，折算的結(jié)果好似子公司的報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債在交易時(shí)日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國(guó)貨幣等值。根據(jù)這一思想，其具體做法是，對(duì)所有的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按編表日的現(xiàn)行匯率(即期末匯率)折算，對(duì)于按歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目采用原入賬時(shí)的歷史匯率折算，對(duì)按現(xiàn)行成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)。負(fù)債項(xiàng)目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動(dòng)是一個(gè)客觀事實(shí)，只有在匯率變動(dòng)的當(dāng)期就確認(rèn)其會(huì)計(jì)影響，才能更好地滿足報(bào)表使用者預(yù)測(cè)和決策的需要，所以，時(shí)態(tài)法通常將折算差額直接記入當(dāng)期合并損益中。

2.現(xiàn)行匯率法的基本特征。在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)國(guó)外子公司報(bào)表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都要按單一的現(xiàn)行(期末)匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報(bào)表原先表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系，同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對(duì)母公司在國(guó)外子公司的投資凈額(子公司報(bào)表中的母公司權(quán)益)的影響，其著眼點(diǎn)與不同的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在交易時(shí)日的不同計(jì)量屬性毫不相干。正因?yàn)槿绱耍鬯愕慕Y(jié)果將以“折算調(diào)整額”這一獨(dú)立的項(xiàng)目，包含在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，并且除非母公司出售其對(duì)國(guó)外子公司的投資或?qū)ζ淝逅悖綍r(shí)均不得減少這部分析算差額累計(jì)數(shù)。

二、外幣報(bào)表折算的國(guó)際比較

1.美國(guó)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣折算》(SFASNO.52)規(guī)定外幣折算應(yīng)達(dá)到以下兩項(xiàng)目標(biāo)：

①在合并報(bào)表中反映按照每一個(gè)被合并的主體從事經(jīng)營(yíng)的主要通貨(它的功能貨幣)所計(jì)量的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)關(guān)系;

②提供一般與匯率變動(dòng)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流是和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營(yíng)影響相一致的信息。這兩項(xiàng)目標(biāo)無(wú)疑是以功能貨幣的擇定為前提的，它反映被合并的子公司在經(jīng)營(yíng)管理上所持的貨幣觀念。

某一國(guó)外主體的功能貨幣是作為它從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和創(chuàng)造現(xiàn)金流量的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)的通貨。國(guó)外主體按其經(jīng)營(yíng)所處的環(huán)境不同，分為“母公司的有機(jī)組成部分”和“自主經(jīng)營(yíng)的國(guó)外主體”兩類。前者所指的國(guó)外子公司視為母公司在境外經(jīng)營(yíng)的延伸，其功能貨幣通常為美元，采用時(shí)態(tài)法對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行重新計(jì)量。所謂重新計(jì)量是指將國(guó)外子公司記賬用的貨幣折算成功能貨幣。后者是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上有較大的自主權(quán)，并與國(guó)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境融為一體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其功能貨幣一般非母公司的報(bào)告貨幣(美元)。如其功能貨幣為子公司所在國(guó)的貨幣，此時(shí)采用現(xiàn)行匯率法對(duì)國(guó)外子公司的外幣報(bào)表進(jìn)行折算;如其功能貨幣為第三國(guó)貨幣，則先采用時(shí)態(tài)法將其按子公司所在國(guó)貨幣記賬的報(bào)表重新按第三國(guó)貨幣計(jì)量，再采用現(xiàn)行匯率法折算成美元表述。另外，值得注意的是，當(dāng)國(guó)外子公司處于高度通貨膨脹經(jīng)濟(jì)環(huán)境(指三年內(nèi)累計(jì)通貨膨脹率接近或超過(guò)100%)時(shí)，則應(yīng)以母公司的報(bào)告貨幣作為功能貨幣，用時(shí)態(tài)法把當(dāng)?shù)刎泿胖匦掠?jì)量為母公司的報(bào)告貨幣。

2.美國(guó)。英國(guó)的第20號(hào)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)務(wù)公告《外幣折算會(huì)計(jì)》與SFASNO.52的有關(guān)要求基本一致。不同之處在于：

①對(duì)自主經(jīng)營(yíng)的國(guó)外實(shí)體因采用現(xiàn)行匯率法產(chǎn)生的折算損益，計(jì)入類似準(zhǔn)備性質(zhì)的“暫記項(xiàng)目”，以備抵未來(lái)期間可能發(fā)生的折算損益，而由于借款凈額引起的損益則計(jì)入當(dāng)期損益。

②在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)損益表項(xiàng)目既允許采用美國(guó)做法，即按整個(gè)報(bào)告期的加權(quán)平均匯率折算，也允許按編表日的現(xiàn)行匯率折算。這主要是為了更好地保持現(xiàn)行匯率法下國(guó)外子公司原有報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和金額比例關(guān)系不被破壞。

③對(duì)處在惡性通貨膨脹環(huán)境下的自主經(jīng)營(yíng)的國(guó)外實(shí)體，要求在折算前先進(jìn)行物價(jià)變動(dòng)影響的調(diào)整，然后再采用現(xiàn)行匯率法對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行折算。