錯誤一：詢價(jià)書在執(zhí)行詢價(jià)書程序時不受控制。

第1312號標(biāo)準(zhǔn)第14條規(guī)定：“執(zhí)行詢價(jià)書程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)對詢價(jià)書進(jìn)行控制”。但在日常審計(jì)實(shí)踐中，一些注冊會計(jì)師為了省事，或不知如何控制，往往將執(zhí)行程序交給被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員，放棄對確認(rèn)書的控制，嚴(yán)重影響了確認(rèn)書的可靠性，從而潛伏著嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊會計(jì)師必須嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對確認(rèn)函進(jìn)行控制，包括準(zhǔn)則1312第14條規(guī)定的四個方面：（1）確定需要確認(rèn)或填寫的信息；（2）選擇合適的被驗(yàn)證人；（3）設(shè)計(jì)確認(rèn)函，包括正確填寫被審核人的姓名、地址，以及被審核人直接回復(fù)注冊會計(jì)師的地址等信息；（四）出具確認(rèn)函并跟進(jìn)，必要時再將確認(rèn)函發(fā)給被審核人。”上述四個方面實(shí)際上要求注冊會計(jì)師從頭到尾對確認(rèn)書的全過程保持控制，即不能被包括被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員在內(nèi)的其他人員控制。然而，在實(shí)際操作中，注冊會計(jì)師助理人員可以在注冊會計(jì)師的控制下執(zhí)行信件程序，助理人員對注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)。錯誤二：所有注冊會計(jì)師不執(zhí)行函電程序，而是直接執(zhí)行替代測試，部分注冊會計(jì)師由于等待回信時間過長，不愿意執(zhí)行函電程序，影響了正常的審計(jì)進(jìn)度，回信率低，銀行存款信成本高。這些想法都是錯誤的。標(biāo)準(zhǔn)1312第12條規(guī)定，“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、貸款和其他與金融機(jī)構(gòu)有關(guān)的重要信息執(zhí)行函電程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款，與金融機(jī)構(gòu)有關(guān)的貸款和其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低。對這些項(xiàng)目不執(zhí)行函電程序的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明原因。”第十三條還規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款執(zhí)行函電程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或者函電可能無效。如果該信函可能無效，注冊會計(jì)師應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù)。應(yīng)收賬款未經(jīng)函電確認(rèn)的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明原因。”從以上兩項(xiàng)規(guī)定可以看出，銀行存款、貸款等重要信息（以下簡稱“銀行存款及其他項(xiàng)目”）在與金融機(jī)構(gòu)交易時的規(guī)定以及應(yīng)收賬款函電程序的執(zhí)行存在異同。

有三個共同點(diǎn)：第一，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)，即必須對上述事項(xiàng)實(shí)施信函確認(rèn)；第二，不實(shí)施信函確認(rèn)的共同前提是有充分證據(jù)表明上述事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要；第三，對上述事項(xiàng)不執(zhí)行確認(rèn)函程序的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明原因。

還有三個區(qū)別：第一，不進(jìn)行通信的原因不同。除上述相同原因外，未執(zhí)行銀行存款和其他項(xiàng)目信函程序的原因也必須具有低的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)準(zhǔn)則中，“和”的使用有兩個原因，即兩個原因必須同時具備。未對應(yīng)收賬款實(shí)施通信的另一個原因是，通信可能無效，但不必同時可用。第二，對于銀行存款等項(xiàng)目，我們不能用該函可能無效的理由拒絕執(zhí)行該函，而對于應(yīng)收賬款，我們可以用該理由拒絕執(zhí)行該函。第三，對于銀行存款等項(xiàng)目，我們不能以信函可能無效為由直接執(zhí)行替代審計(jì)程序，而對于應(yīng)收賬款，我們可以以信函可能無效為由直接執(zhí)行替代審計(jì)程序。可以看出，注冊會計(jì)師在審計(jì)銀行存款等項(xiàng)目和應(yīng)收賬款時，必須注意三個方面：一是必須首先選擇執(zhí)行函電程序，除非準(zhǔn)則中有上述相應(yīng)的理由，否則不能執(zhí)行函電程序；二是必須先選擇執(zhí)行函電程序，我們必須在審計(jì)工作草案中說明銀行存款和應(yīng)收賬款未經(jīng)書面核實(shí)的原因。說明的理由必須充分，證據(jù)必須充分。不解釋、解釋不充分、證據(jù)不足或者沒有證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)予以糾正；第三，注冊會計(jì)師不得以本函可能無效為理由，直接對銀行存款等項(xiàng)目實(shí)施替代審計(jì)程序，但只能以應(yīng)收賬款函可能失效為理由，對應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序。錯誤3：不知道如何判斷和解釋不執(zhí)行信函程序的原因根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)1312的規(guī)定，注冊會計(jì)師對銀行存款和其他項(xiàng)目不執(zhí)行信函程序的原因是：除非有足夠證據(jù)表明某一銀行存款和其他項(xiàng)目對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，與之相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。值得注意的是，這兩個原因必須同時存在。注冊會計(jì)師不執(zhí)行應(yīng)收賬款函電程序的原因有兩個：一是除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要；二是函電很可能無效。請注意，這兩個原因不需要同時出現(xiàn)。

問題是如何判斷銀行存款和其他項(xiàng)目對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，且與之相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，如何判斷應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要？針對這些問題，一些注冊會計(jì)師往往不知道如何判斷重大錯報(bào)的重要性和風(fēng)險(xiǎn)，對審計(jì)草案中未實(shí)施確認(rèn)書的原因也不重視，并作出必要的解釋或者解釋、證據(jù)不足。

小編認(rèn)為可以從以下四個方面綜合考慮和說明原因：

首先，注冊會計(jì)師可以通過風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序，特別是對與應(yīng)收賬款和銀行存款相關(guān)的內(nèi)部控制的了解和評價(jià)，是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)對應(yīng)收賬款和銀行存款中存在的錯報(bào)、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程度、存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性進(jìn)行分析、評價(jià)和判斷。

其次，我們可以通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，對應(yīng)收賬款和銀行存款進(jìn)行必要的分析和評估，以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)并作出判斷。

第三個是通過考慮確定的重要性級別。四是對日常核算中與企業(yè)有關(guān)的會計(jì)科目的性質(zhì)、用途、規(guī)范程度、金額、余額等進(jìn)行綜合分析判斷。

此外，在日常審計(jì)實(shí)踐中，哪些銀行存款賬戶不能通過信函核實(shí)？主要包括以下三類：

一是企業(yè)稅務(wù)賬戶、社保賬戶等特殊用途的賬戶，不太可能發(fā)生融資業(yè)務(wù)等交易，且原銀行對賬單已核對正常的，可以考慮不予函證。

第二，如果賬戶金額小，余額小（請注意，需要結(jié)合確定的重要程度進(jìn)行充分考慮和分析），業(yè)務(wù)簡單明了，這些賬戶的原始銀行對賬單已經(jīng)核對無異常，可以考慮不通過信函確認(rèn)。

第三，企業(yè)為了方便工作，提高工作效率，往往以相關(guān)工作人員的名義開立銀行卡，存入一定數(shù)額的資金作為備用金。如果銀行卡余額較小，及時收到報(bào)告，使用規(guī)范，相關(guān)銀行對賬單原件核對正常，可以認(rèn)為不予函證。但必須注意兩點(diǎn)：第一，除了審計(jì)準(zhǔn)則外，還必須結(jié)合注冊會計(jì)師自身的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和判斷；第二，如果注冊會計(jì)師最終決定對相關(guān)銀行賬戶和其他項(xiàng)目不執(zhí)行函電程序，則必須進(jìn)行必要和充分的抽樣檢驗(yàn)