從20世紀50年代初起，企業(yè)所得稅會計處理就已經(jīng)成為引起最大爭議的課題。美國著名稅務(wù)會計專家史蒂文。F.吉特曼博士認為，所得稅會計本質(zhì)是處理兩類問題：一是某項目是否應(yīng)確定為收入與費用;二是該項目何時被確認為收入與費用。所得稅會計主要涉及討論時間選擇問題。所得稅會計處理方法有四種：應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法、資產(chǎn)負債表債務(wù)法。本文著重論述如何在損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法中進行選擇。

一、所得稅會計處理的客觀基礎(chǔ)

會計所得亦稱會計利潤(AccountingIncome)，是指一個時期內(nèi)，在扣除所得稅支出或加上所得稅減免之前，損益表上所報告的包括非常項目的總收益。因此，會計收益體現(xiàn)在損益表上就是利潤總額，表現(xiàn)為會計主體在某一期間從事生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的變動。其確認、計量和報告的依據(jù)是企業(yè)會計準則。而應(yīng)稅所得亦稱應(yīng)稅利潤，是指按照稅法基本要求的應(yīng)稅收入超過稅法準予扣除的費用及可以減免稅額的差額。應(yīng)稅所得中的應(yīng)稅收入與可抵減的費用的確認、計量和報告的依據(jù)是企業(yè)或公司所得稅法，在處理過程中借助企業(yè)財務(wù)會計資料。由于會計利潤與應(yīng)稅利潤的確認、計量、報告的依據(jù)不同，即兩者的收入與費用確認和計量標準、所遵循的原則、規(guī)范的對象等不完全相同，而兩者又是相對獨立的，因此，會計利潤與應(yīng)稅利潤必然存在某種程度的差異。按照差異對會計報告的影響期間劃分，可以分為永久性差異與暫時性差異。

(一)永久性差異

所謂“永久性差異”是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損益時的口徑不同，所產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。永久性差異有三種類型：

(1)可免稅收入。有些項目的收入，財務(wù)會計確認為收益，但稅法則不作為納稅所得額。

(2)稅法作為應(yīng)稅收益的非會計收益。有些項目，在財務(wù)會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。

(3)不可扣除的費用或損失。有些支出，財務(wù)會計上作為費用或損益，但稅法不予認定，因而使應(yīng)稅利潤高于會計利潤。計算應(yīng)稅利潤時，應(yīng)將這些項目金額加到利潤總額中一并計稅。永久性差異不會在將來產(chǎn)生應(yīng)稅金額或可扣除金額，不存在跨期分攤問題。也就是說，永久性差異只影響當期的應(yīng)稅收益，但不會影響以后各期的收益，因而，永久性差異不必作財務(wù)調(diào)整處理，采用的方法是應(yīng)付稅款法。

(二)暫時性差異

又名暫憶性差異。這是美國財務(wù)會計準則委員會率先提出的概念。1996年擬訂的《國際會計準則-所得稅》規(guī)定：暫時性差異是指在資產(chǎn)負債表中一項資產(chǎn)或負債的賬面金額與稅基之間的差額。一項資產(chǎn)或負債的稅基是指按照稅法計稅時應(yīng)歸屬該資產(chǎn)或負債的金額，即資產(chǎn)與負債的實際價值。它與資產(chǎn)、負債列示在財務(wù)報表上的賬面價值之間的差異，在以后年度當財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回時或者列示的負債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或扣除金額。暫時性差異可能是這兩種之一：

(1)應(yīng)稅暫時性差異是在確定收回或清償該資產(chǎn)或負債的賬面金額的未來期間的應(yīng)稅利潤(納稅虧損)時，產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。即指在資產(chǎn)負債表日存在，并在將來納稅申報時，作為凈應(yīng)付稅款額。也就是遞延所得稅負債。

(2)可抵扣暫時性差異是在確定收回或清償該資產(chǎn)或負債的賬面金額的未來期間的應(yīng)稅利潤(納稅虧損)時，產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。即指在資產(chǎn)負債表日存在，并在將來納稅申報時，作為應(yīng)付稅款的凈抵扣額。也就是遞延所得稅資產(chǎn)。

暫時性差異可分為時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的，而其他暫時性差異是因其他原因而使計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。

時間性差異按其對會計收益及應(yīng)稅收益的影響，可分為兩種情況：

1、未來會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額

會計收益大于應(yīng)稅收益的時間差異，在以后年度會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。其產(chǎn)生主要有以下兩個原因：

(1)收入或盈利在會計上已于本期確認，而稅法規(guī)定可于以后期間確認。例如股票投資采用權(quán)益法處理時，會計上被投資企業(yè)有盈利時，投資公司應(yīng)按持股比例確認投資收益，但報稅時則等實際收到股利時予以確認，因而在以后會增加應(yīng)稅收益。

(2)費用或損失按稅法規(guī)定已在本期申報納稅時扣除，而在會計上可于以后期間確認。例如，固定資產(chǎn)的折舊，在報稅時采用加速折舊法，而在會計上則采用直接法，在固定資產(chǎn)使用的前半期，報稅時折舊費用要大于會計上確認的折舊費用，因此會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。

2、未來會產(chǎn)生可扣除金額

應(yīng)稅收益大于會計收益的時間性差異，在以后年度會產(chǎn)生可扣除金額。其產(chǎn)生主要有以下兩個原因：

(1)收入或盈利根據(jù)稅法規(guī)定在本期申報納稅，而會計上則于以后期間確認。

(2)費用或損失在會計上已在本期確認，而稅法規(guī)定在以后期間申報納稅時扣除。例如，預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量擔保費用，會計上應(yīng)在銷貨時預(yù)提并列為費用，而稅法上則等實際發(fā)生時才作為費用扣除，因而產(chǎn)生可扣除金額。

除了上述時間性差異以外，還有其他因稅法規(guī)定而使資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生暫時性差異。根據(jù)修訂后IAS12引言的說明，暫時性差異可以在如下情況下產(chǎn)生：

(1)子公司、聯(lián)運企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。

(2)資產(chǎn)被重估但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整。

(3)企業(yè)購并的成本按購入時可區(qū)分資產(chǎn)和負債的公允價值予以分攤，但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整。

此外，還存在另外一些不是時間性差異的暫時性差異：

(1)構(gòu)成報告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負債按歷史匯率折算。

(2)非貨幣性資產(chǎn)和負債按《國際會計準則29-惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告》的要求予以重述。

(3)初始確認時，一項資產(chǎn)或負債的賬面余額不同其初始稅基。

暫時性差異和時間性差異都是指差異的時間性，也就是說隨著時間推移，該項差異會消失。這是與永久性差異根本不同之處。但時間性差異是在一個時期內(nèi)形成，可在隨后的一個或一個以上的期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。它側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤和納稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異以及某個時期內(nèi)存在的此類差異。暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負債的角度分析會計收益和納稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上存在的此類差異。

二、對資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的剖析

對于永久性差異的處理，我們選用的是應(yīng)付稅款法，對暫時性差異的處理有多種選擇方法，下面我們對資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的處理進行一番探討。

損益表債務(wù)法把本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變更時，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是指按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。損益表債務(wù)法將時間性差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)、負債的影響。

這兩種方法的主要特點在于：

(1)本期的時間性差異預(yù)計對未來的所得稅的影響金額在資產(chǎn)負債表上作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為預(yù)付未來所得稅稅款的資產(chǎn)，因此，在所得稅稅率變動或征所得稅時，遞延稅款的賬面余額需要相應(yīng)的調(diào)整。

(2)在采用債務(wù)法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異對所得稅的影響金額，以及遞延稅款的賬面余額的調(diào)整數(shù)，均是按先行所得稅稅率計算確定的。