一、罪與非罪的問題

1對于無證經(jīng)營者

刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議。否定說認(rèn)為，稅法以合法經(jīng)營主體的合法經(jīng)營行為為調(diào)整對象，無證經(jīng)營者因沒有經(jīng)過稅務(wù)登記，因而并不屬于稅法上的合法主體，確認(rèn)無證經(jīng)營者的納稅主體地位，無疑承認(rèn)了其經(jīng)營行為的合法性。肯定說認(rèn)為，承認(rèn)無證經(jīng)營者的納稅人地位是符合立法原意的。納稅人資格成立的惟一根據(jù)是其行為的法定性，無證經(jīng)營者從事了稅法中列舉的經(jīng)濟(jì)活動，符合某種單行稅法有關(guān)納稅的規(guī)定，應(yīng)該是納稅人，只不過是違法納稅人。

對于這類主體的犯罪主體資格問題應(yīng)作具體分析，不能一概而論。對于從事合法經(jīng)營活動，應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理的經(jīng)營者，以及從事其他依法不需要辦理稅務(wù)登記的經(jīng)營活動的經(jīng)營者，可以成為偷稅罪的主體。就一般納稅人而言，應(yīng)當(dāng)符合經(jīng)營資格合法和經(jīng)營內(nèi)容合法的雙重條件。就從事合法經(jīng)營活動的無證經(jīng)營者而言，應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)營內(nèi)容合法但形式要件有欠缺的經(jīng)營者，其違法之處在于其經(jīng)營形式而不是其經(jīng)營內(nèi)容，其合法的經(jīng)營內(nèi)容是納稅義務(wù)產(chǎn)生的根據(jù)。只要具備了合法的應(yīng)稅行為或事實，無證經(jīng)營者就必須依法繳納稅款，其經(jīng)營形式上的欠缺，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，但不能以此規(guī)避繳納稅款。《稅收征收管理法》第三十七條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納……”由此可見，未進(jìn)行稅務(wù)登記甚至也未進(jìn)行工商登記的無證經(jīng)營者具有法定的納稅義務(wù)，可以成為本罪的主體。

需要強(qiáng)調(diào)的是，無證經(jīng)營者一般不會主動繳納稅款，但并不意味著無證經(jīng)營者是當(dāng)然的偷稅犯罪分子，不能把每一個未繳稅的無證經(jīng)營者都按偷稅犯罪處理。對無證經(jīng)營者未繳稅款行為作為犯罪認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照刑法第二百零一條的規(guī)定，即無證經(jīng)營者的行為必須符合該條所規(guī)定的法定偷稅行為方式，且達(dá)到法定偷稅額標(biāo)準(zhǔn)才能定罪處罰。未進(jìn)行稅務(wù)登記并不必然構(gòu)成偷稅罪，一般需在“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”的情況下，才能以偷稅罪追究刑事責(zé)任。

2對于非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者

刑法學(xué)界對此類主體不能成為本罪的犯罪主體形成了基本一致的結(jié)論。其主要依據(jù)是：

第一、從稅法所規(guī)范的經(jīng)營行為的性質(zhì)分析。盡管《稅收征收管理法》及相關(guān)法規(guī)并未明文規(guī)定稅法規(guī)范的行為對象還須是合法經(jīng)營行為，但從稅法的基本理論出發(fā)，對合法經(jīng)營行為進(jìn)行規(guī)范是稅法規(guī)范調(diào)整對象的惟一內(nèi)容，則是相當(dāng)明確的。稅收的強(qiáng)制義務(wù)性還表明稅收是非懲罰性的。這與國家憑借政治權(quán)力對各種違法行為的罰款、沒收等是有嚴(yán)格區(qū)別的。因此，不能用稅收形式來解決違法行為。這是因為，稅收是以國家法律形式頒布實行的，如果課稅對象包含違法行為，等于在法律上承認(rèn)違法行為，使違法行為合法化。

第二、從稅收的本質(zhì)和目的分析。稅收的目的是滿足社會的需要，是國家政治權(quán)力主體與具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的繳納主體分割剩余產(chǎn)品價值而形成的分配關(guān)系。它以特定社會主體的剩余產(chǎn)品價值為分配對象，以承認(rèn)該主體獲得剩余產(chǎn)品的部分分配權(quán)為基礎(chǔ)，因而分配活動的前提是剩余產(chǎn)品生產(chǎn)活動的穩(wěn)定性，分配活動的結(jié)果是從事特定剩余產(chǎn)品生產(chǎn)的主體經(jīng)營活動的延續(xù)性。而對于非法經(jīng)營活動而言，因活動本身為法律所禁止，一旦發(fā)現(xiàn)就予以取締，非法所得被國家全部沒收，因而根本不存在對這種經(jīng)營活動分配剩余產(chǎn)品的問題。

第三、從現(xiàn)行法律規(guī)范對非法經(jīng)營行為的態(tài)度分析。我國《稅收征收管理法》及其他稅收法律、法規(guī)均未規(guī)定其納稅主體地位，相反卻規(guī)定了應(yīng)當(dāng)“沒收非法所得”的規(guī)定。

因此，對無照經(jīng)營且從事非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者只能依照相關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行處罰，不能成為本罪的犯罪。

3，基于委托加入稅收法律關(guān)系中的主體代征人和稅務(wù)代理人分別是基于作為征稅權(quán)主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)和作為納稅義務(wù)主體的納稅人的特別委托而參加到稅收法律關(guān)系中的主體，此兩類主體是否能夠成為偷稅罪的犯罪主體，在司法實踐中存在模糊認(rèn)識，有加以澄清的必要。

第一、代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體。代征人，是指受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托以稅務(wù)機(jī)關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個人。代征人有三個特征：

一是從代征人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，代征人參加稅收法律關(guān)系是基于法律的明確規(guī)定，但代征人具體征稅職權(quán)的取得，則是源于征稅主體——國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別授權(quán)。

二是從代征人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征稅的職權(quán)，是一項基于國家委托而產(chǎn)生的職權(quán)，在權(quán)利內(nèi)容上不僅包括征稅權(quán)，還涉及一定的檢查權(quán)和處罰權(quán)，其權(quán)利義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員相近似，屬于依法受委托從事公務(wù)的人員。

三是從代征人的法律地位看，其與被征收人之間存在著具體的稅收征收管理關(guān)系。

基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一條所規(guī)定的四種具體行為方式，將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪;構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以貪污罪追究刑事責(zé)任。

第二、稅務(wù)代理人可以成為偷稅罪的犯罪主體。稅務(wù)代理人是指受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個人。稅務(wù)代理人具有三個特征：

一是從稅務(wù)代理人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，稅務(wù)代理人參

「摘要」偷稅罪是常見的涉稅案件之一，偷稅罪的主體是特殊主體，在司法實踐中，常會遇到類似無證經(jīng)營者偷稅的情況，是否認(rèn)定為犯罪應(yīng)具體分析;偷稅罪是結(jié)果犯，也存在著未遂、中止等犯罪形態(tài)。「關(guān)鍵詞」偷稅罪;犯罪形態(tài);罪與非罪「正文」偷稅罪是指納稅人、扣繳義務(wù)

加到稅收法律關(guān)系中也是基于法律的明確規(guī)定，但稅務(wù)代理人代理權(quán)限的取得和內(nèi)容，則是源于納稅主體——納稅人、扣繳義務(wù)人的特別委托和授權(quán)。

二是從稅務(wù)代理人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，稅務(wù)代理人基于委托所獲得的權(quán)利是以委托人的名義，在代理權(quán)限范圍內(nèi)辦理相關(guān)代理業(yè)務(wù)的權(quán)利，其與納稅人之間屬于委托代理的內(nèi)部關(guān)系。

三是從稅務(wù)代理人的法律地位看，其與納稅人之間不存在稅收征收管理關(guān)系。

基于上述特征，稅務(wù)代理人在一定情況下，可以與納稅人成為偷稅罪的共犯。在稅務(wù)代理人和委托人具有共同的偷稅故意的情況下，稅務(wù)代理人的幫助行為可以成立偷稅罪。

4，對于單位偷稅犯罪中“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”根據(jù)刑法第二百一十一條的規(guī)定，單位犯偷稅罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照刑法第二百零一條所規(guī)定的自然人刑事責(zé)任的規(guī)定處罰。具體到司法實踐中，怎樣認(rèn)定呢這兩種人員是指那些主管財務(wù)、會計的領(lǐng)導(dǎo)者和其他偷稅的決策者、組織者和其他積極實施者。至于一般的積極參加者、消極的奉命執(zhí)行者，不能不加以區(qū)別地也當(dāng)作直接責(zé)任人員，一律追究刑事責(zé)任。何謂本罪中“直接負(fù)責(zé)的主管人員”，刑法及相關(guān)司法解釋均未作出具體規(guī)定。認(rèn)定時應(yīng)把握三項原則：一是行為人須具有單位主管人員的身份和資格，且基于合法的程序和途徑取得對單位事務(wù)的管理職權(quán);二是行為人享有對單位事務(wù)的決策權(quán)和處置權(quán);三是直接實施了以單位名義、為單位利益偷逃稅款的決策行為。

司法實踐中，主管人員主要包括單位法定代表人、單位的主要負(fù)責(zé)人、單位的部門負(fù)責(zé)人等。但以上管理人員并非在任何情況下都要對單位犯罪承擔(dān)刑事責(zé)任，只有當(dāng)其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，所實施的行為與單位犯罪行為融為一體，成為單位犯罪行為組成部分時，上述人員才能成為單位犯罪的處罰主體，對單位犯罪承擔(dān)刑事責(zé)任。

單位的法定代表人作為單位最主要的領(lǐng)導(dǎo)成員，對本單位重要問題的決定起著重要作用，但在單位實施犯罪的情況下，是否均需對單位犯罪負(fù)責(zé)，應(yīng)視其是否具體介入了單位犯罪以及在單位犯罪中是否起到了組織、指揮、決策作用的具體情況決定。如主持單位領(lǐng)導(dǎo)層集體研究、決定或者依職權(quán)個人決定實施單位犯罪的情況下，當(dāng)屬直接負(fù)責(zé)的主管人員;反之，由單位其他領(lǐng)導(dǎo)決定、指揮、組織實施單位犯罪，本人并不知情時，則不應(yīng)以直接負(fù)責(zé)的主管人員追究其刑事責(zé)任。

5，企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營方式中如何認(rèn)定偷稅罪主體隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營模式正在發(fā)生著重大的變化，除自營模式以外的承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等方式不斷涌現(xiàn)，導(dǎo)致納稅人法律地位的變化，從而對偷稅罪主體的認(rèn)定產(chǎn)生一定影響。偷稅罪犯罪主體的成立，以行為人處于特定的納稅人法律地位或者負(fù)有特定的稅款扣繳義務(wù)為前提，承包、租賃經(jīng)營方式對行為人稅收法律地位的影響是認(rèn)定行為人是否符合偷稅罪主體的關(guān)鍵。

在企業(yè)實行承包、租賃經(jīng)營方式下納稅人的確定原則問題，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十九條明確規(guī)定：“承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費(fèi)或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理;但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。”這一規(guī)定，也是確定企業(yè)特殊經(jīng)營方式下偷稅罪犯罪主體的一般原則，對于承包人、承租人獲得獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的承包、租賃形式中，因承包人、承租人獨(dú)立核算而代替發(fā)包人、出租人取得了納稅人的地位，因而，可以成為本罪的犯罪主體。

二偷稅罪的既遂與未遂

偷稅罪屬于故意犯罪，其基本表現(xiàn)形式是，行為人在不繳或少繳稅款目的的支配下，采取各種隱瞞、欺騙手段，積極追求偷稅犯罪結(jié)果的發(fā)生。因此，當(dāng)行為人所實施的偷稅犯罪行為達(dá)到了其預(yù)期的偷稅犯罪目的，并造成一定的危害結(jié)果，即為偷稅罪的既遂。反之，當(dāng)行為人在著手實行偷稅犯罪的過程中，由于意志以外的原因而未能達(dá)到其預(yù)期的偷稅犯罪目的和結(jié)果，則是偷脫罪的未遂。可見，是否達(dá)到預(yù)期的偷稅犯罪目的和是否造成偷稅犯罪的結(jié)果，是認(rèn)定偷稅罪既遂和未遂的重要標(biāo)志。

(2)偷稅和抗稅行為針對不同稅款，可以認(rèn)定為數(shù)罪。如某納稅人因一筆稅款實施了抗稅行為，因而構(gòu)成抗稅罪。在檢察機(jī)關(guān)立案查處該抗稅案過程中，又發(fā)現(xiàn)該納稅人偷逃了另一筆稅款，并且達(dá)到了法定的偷稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，同一納稅人針對不同稅款，出于兩種犯罪故意，分別實施了兩個犯罪行為，觸犯了兩個罪名并造成兩種危害后果，應(yīng)當(dāng)分別構(gòu)成抗稅罪和偷稅罪，按數(shù)罪并罰的原則

2在實施假冒商標(biāo)，生產(chǎn)和銷售偽劣產(chǎn)品等經(jīng)濟(jì)犯罪的同時又實施偷稅犯罪行為的，如何定罪處罰對這一問題，應(yīng)當(dāng)針對具體情況進(jìn)行具體分析：

第一種情況，是行為人在實施假冒商標(biāo)等經(jīng)濟(jì)犯罪的同一違法事實過程中，同時又實施偷稅犯罪。如某企業(yè)故意經(jīng)銷假冒“中華”卷煙900件，同時采取銷售收入不入帳的手段，隱瞞了這部分銷售收入300余萬元，偷逃了應(yīng)繳納的增值稅50萬余元。在前述同一個犯罪過程中，行為人實施了兩個犯罪行為，并分別觸犯了兩個罪名。但行為人的犯罪目的卻只有一個，是刑法理論上的牽連犯。即將其經(jīng)銷假冒卷煙的違法所得據(jù)為己有。因此，其經(jīng)銷假煙行為與偷稅行為之間形成了吸收關(guān)系，應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件具體情況，按其中之一較重的或主要的犯罪行為處罰，不能適用數(shù)罪并罰。

第二種情況，是行為人在實施假冒商標(biāo)等經(jīng)濟(jì)犯罪行為的同時，在其他經(jīng)濟(jì)行為中又實施了偷稅犯罪行為。如某自行車廠在本廠自創(chuàng)品牌自行車銷路不好的情況下，擅自生產(chǎn)假冒“永久牌”商標(biāo)自行車，并采取隱瞞、欺騙手段偷稅150余萬元。其中銷售自創(chuàng)品牌自行車偷稅100余萬元，銷售假冒“永久牌”自行車偷稅50余萬元。可以看出，在這個犯罪過程中，行為人既實施了假冒商標(biāo)行為，又實施了偷稅行為。尤其是其銷售自創(chuàng)品牌自行車偷稅100余萬元的行為，完全獨(dú)立于假冒商標(biāo)行為之外而存在，二者自然不存在吸收關(guān)系。因此，對該企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按偷稅罪和假冒商標(biāo)罪定罪，實行數(shù)罪并罰。當(dāng)然，如果該企業(yè)假冒商標(biāo)行為不構(gòu)成犯罪，就應(yīng)將其二項偷稅數(shù)額累計，按偷稅一罪定罪處罰。「摘要」偷稅罪是常見的涉稅案件之一，偷稅罪的主體是特殊主體，在司法實踐中，常會遇到類似無證經(jīng)營者偷稅的情況，是否認(rèn)定為犯罪應(yīng)具體分析;偷稅罪是結(jié)果犯，也存在著未遂、中止等犯罪形態(tài)。「關(guān)鍵詞」偷稅罪;犯罪形態(tài);罪與非罪「正文」偷稅罪是指納稅人、扣繳義務(wù)