【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;遞延所得稅資產(chǎn);可抵扣虧損

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，這套所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以國際主流的資產(chǎn)負(fù)債觀作為其制定的基礎(chǔ)，符合資產(chǎn)負(fù)債表復(fù)位的會(huì)計(jì)理論發(fā)展潮流;將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅會(huì)計(jì)處理方法，引入暫時(shí)性差異，擴(kuò)大了所得稅處理的范圍，使所得稅信息得到更為全面的反映;采用遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債科目清楚地反映了企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的義務(wù)，有助于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測。這些現(xiàn)實(shí)意義是毋庸置疑的，它們決定了現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的合理性，但對(duì)其是否存在有待完善的地方認(rèn)識(shí)還不夠，因此本文著重分析了現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題及其原因，并提出改進(jìn)的建議。

一、現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題

1.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的表述不全面

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其“導(dǎo)言”中指出:“本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)本年或以前年度所產(chǎn)生的所得稅影響的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。”在其“目標(biāo)和基本原則”中指出:“所得稅會(huì)計(jì)處理的第一個(gè)目標(biāo)是確認(rèn)本年應(yīng)付或應(yīng)退稅款的金額。第二個(gè)目標(biāo)是對(duì)已經(jīng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表或納稅申報(bào)表中確認(rèn)事項(xiàng)的未來納稅影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)。”國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其“目的”中的第一段指出:“本準(zhǔn)則的目的是規(guī)定所得稅的會(huì)計(jì)處理。所得稅會(huì)計(jì)的基本問題概括為如何核算以下所指事項(xiàng)當(dāng)期和未來納稅后果:(1)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)(負(fù)債)賬面金額的未來收回(清償);(2)在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其他事項(xiàng)。”

我國現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第一章——“總則”的第一條中將所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的表述為：“為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定本準(zhǔn)則。”與以上兩者相比較，沒有具體地提出準(zhǔn)則的目的，未說明所得稅事項(xiàng)與本期及前期發(fā)生的交易或事項(xiàng)有關(guān)，表述顯得過于簡練，不全面。

2.遞延所得稅資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回政策有助于企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并且在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但是，未來期間的應(yīng)納稅所得額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，且容易受到管理當(dāng)局意圖的影響，其結(jié)果存在較大的主觀性，減記遞延所得稅資產(chǎn)的彈性過大，缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段。企業(yè)在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，可以利用這一政策，人為地進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)減值處理，將其計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出，以增加當(dāng)期的利潤，待日后再把遞延所得稅資產(chǎn)減值額轉(zhuǎn)回來，達(dá)到利潤操縱的目的;使會(huì)計(jì)信息使用者難以衡量企業(yè)減記遞延所得稅資產(chǎn)行為的真實(shí)性和客觀性，造成會(huì)計(jì)信息的可靠性降低。

3.遞延所得稅資產(chǎn)科目設(shè)置過于籠統(tǒng)

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了規(guī)定可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)以外，還要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，也確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。但準(zhǔn)則中沒有為遞延所得稅資產(chǎn)設(shè)置二級(jí)科目，以區(qū)分兩者，這樣給稅收征管人員及會(huì)計(jì)人員在計(jì)算有以前年度虧損的所得稅帶來了許多不便，在計(jì)算彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，必須查閱企業(yè)備查的允許稅前彌補(bǔ)的以前年度虧損記錄或稅務(wù)機(jī)關(guān)的以前年度匯算記錄，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管資料管理不完善或征管不銜接，就容易讓企業(yè)鉆空子，將由可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)作可抵扣虧損用來結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期所得稅額，從而使企業(yè)少繳納所得稅，造成國家所得稅稅款流失。

二、現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在問題的原因

針對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的上述問題，進(jìn)一步分析其各自存在的原因。具體如下：

1.對(duì)所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)認(rèn)識(shí)不夠深入

對(duì)所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的理解，是概括所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目的的前提。財(cái)政部早在1994年6月下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》中就明確了所得稅是一種費(fèi)用，但不能簡單地將所得稅歸屬于一般費(fèi)用業(yè)務(wù)類型，還應(yīng)該認(rèn)識(shí)到它本質(zhì)上是一項(xiàng)特殊的費(fèi)用，所涉及的事項(xiàng)復(fù)雜，不僅與當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)有關(guān)，而且還涉及以前發(fā)生的交易或事項(xiàng);并且所得稅事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，既影響利潤表中損益類項(xiàng)目的計(jì)算，又影響資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目的計(jì)算，納稅后果影響范圍比較廣。現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅將所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)認(rèn)為是一項(xiàng)費(fèi)用，而忽略了它的特殊性、復(fù)雜性、綜合性，使得現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目的的表述不夠全面。比較而言，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面表述的目的中反映了所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容：所得稅事項(xiàng)與本期及前期發(fā)生的交易或事項(xiàng)有關(guān)，并涉及各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和披露。

2.會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的兩難選擇

可靠性和相關(guān)性在各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念或準(zhǔn)則中被并列為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征，它們是相互統(tǒng)一的，總是同時(shí)影響或決定著信息的有用性。但是，兩者在內(nèi)涵上又存在矛盾性，即具有相互排斥和抵銷的特征，使得在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)面臨兩難選擇的境地。

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)復(fù)核后減記并轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值的依據(jù)是，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的任何項(xiàng)目不應(yīng)該列入資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降或上升時(shí),應(yīng)當(dāng)減記或增記其賬面價(jià)值，以真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，使財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的會(huì)計(jì)信息與其使用者的決策相關(guān)，即具有相關(guān)性。但是上市公司卻出于自身利益的考慮，違背經(jīng)濟(jì)事實(shí)，利用這些規(guī)定達(dá)到盈余管理的目的，削弱了會(huì)計(jì)消息的可靠性，從而與制定這項(xiàng)準(zhǔn)則的初衷相背離，這些規(guī)定不僅沒有讓會(huì)計(jì)信息使用者獲得更加可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，而且不可靠的會(huì)計(jì)信息會(huì)誤導(dǎo)他們的決策。

3.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將可抵扣虧損確認(rèn)為當(dāng)期所得稅利益

在舊的所得稅會(huì)計(jì)制度中,對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損當(dāng)期不確認(rèn)為所得稅利益，不得計(jì)入遞延稅款借方。而現(xiàn)行所得稅準(zhǔn)則將可結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣虧損視為虧損當(dāng)期的所得稅利益，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。這種做法一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法,其依據(jù)是現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)處理方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，要求對(duì)產(chǎn)生未來可抵扣金額的暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，而營業(yè)虧損同樣可以引起對(duì)未來所得稅的抵減,明顯符合這個(gè)要求,理應(yīng)參照可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。但是，這兩項(xiàng)可抵扣金額是由不同性質(zhì)的所得稅事項(xiàng)引起的，且跨期攤配的未來納稅影響也不一樣。可抵扣暫時(shí)性差異是由資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額引起的，在未來攤配期間不會(huì)影響企業(yè)的應(yīng)納所得稅額。而可抵扣虧損是由企業(yè)虧損引起的，在以后年度攤配時(shí)會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。因此，仍然將可抵扣金額籠統(tǒng)地確認(rèn)在一個(gè)科目下，不采用明細(xì)科目對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異與可抵扣虧損加以區(qū)分，則不能保證兩者確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性。

三、完善現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

對(duì)于上述有關(guān)現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題及其原因，應(yīng)予以重視并積極采取措施，以進(jìn)一步完善我國現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。相應(yīng)的建議如下：

1.全面表述準(zhǔn)則的目的

基于上述對(duì)所得稅事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，將現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的表述為：規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。所得稅會(huì)計(jì)的基本問題是對(duì)前期或當(dāng)期的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅事項(xiàng)影響的會(huì)計(jì)處理。內(nèi)容包括:(1)資產(chǎn)負(fù)債表中的與所得稅相關(guān)的資產(chǎn)(負(fù)債);(2)利潤表中的所得稅費(fèi)用;(3)與所得稅相關(guān)的信息披露。

2.取消對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)減值予以轉(zhuǎn)回的規(guī)定

為了防止企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回操縱利潤，現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以借鑒美國的“棘輪政策”，規(guī)定減記的遞延所得稅資產(chǎn)不能再轉(zhuǎn)回，使企業(yè)在減記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)變得保守和謹(jǐn)慎，因?yàn)槔脺p記遞延所得稅資產(chǎn)而隱藏起來的利潤將沒有機(jī)會(huì)再轉(zhuǎn)回來，以此縮小企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間，有助于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。另外，現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以參考?jí)馁~準(zhǔn)備作為應(yīng)收賬款的減項(xiàng)被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的做法，將遞延所得稅資產(chǎn)減值作為遞延所得稅資產(chǎn)的減項(xiàng)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，以提高會(huì)計(jì)信息的透明度，確保會(huì)計(jì)信息在滿足基本的可靠性的基礎(chǔ)上達(dá)到通-用的相關(guān)性。

3.為遞延所得稅資產(chǎn)設(shè)置兩個(gè)二級(jí)科目

分別設(shè)置“可抵扣暫時(shí)性差異”和“可抵扣虧損”作為遞延所得稅資產(chǎn)的二級(jí)科目，并設(shè)置兩個(gè)明細(xì)賬戶進(jìn)行單獨(dú)登記核算。將可抵扣暫時(shí)性差異記入“遞延所得稅資產(chǎn)——可抵扣暫時(shí)性差異”科目，借方反映本期發(fā)生的由可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，貸方反映已確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異發(fā)生回轉(zhuǎn)時(shí)轉(zhuǎn)回的所得稅影響額，期末余額一般在借方，反映尚未轉(zhuǎn)回的由可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。將能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣虧損確認(rèn)記入“遞延所得稅資產(chǎn)——可抵扣虧損”科目，借方反映虧損當(dāng)年發(fā)生的由可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，貸方反映在當(dāng)期彌補(bǔ)以前年度虧損的所得稅影響額，期末余額一般在借方，反映尚未彌補(bǔ)的由可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目將可抵扣暫時(shí)性差異與可抵扣虧損分開核算，以防止企業(yè)將兩者相互混淆而虛列抵稅項(xiàng)目，減少漏稅環(huán)節(jié)，保證國家財(cái)政收入。

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