《征管法》第五十條直接移用了《合同法》有關(guān)代位權(quán)的規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)提供了法律依據(jù)。對(duì)此，有的學(xué)者認(rèn)為，代位權(quán)是一種債權(quán)的權(quán)能，屬于民法債權(quán)的范疇，它僅適用于民法上的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系；而稅收關(guān)系中的債務(wù)屬于公法上的債務(wù)，原則上不應(yīng)適用代位權(quán)的規(guī)定。在納稅人拖欠稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家享有優(yōu)先權(quán)，可優(yōu)先于普通債權(quán)人接受消償。另外，作為行政機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有采取罰款、沒收等行政強(qiáng)制措施和行政制裁的權(quán)力，這些足以有效地保障其債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，沒有必要規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)。納稅人對(duì)其稅收債務(wù)，應(yīng)以其全部財(cái)產(chǎn)包括其對(duì)第三人享有的權(quán)利作為責(zé)任財(cái)產(chǎn)而為一般擔(dān)保。如果納稅人怠于行使其對(duì)次債務(wù)人享有的權(quán)利，作為稅收債權(quán)人的稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保稅款的征收，可以代位納稅人行使該項(xiàng)權(quán)利。具體而言，代位權(quán)的行使主要包括如下要件：

(一)納稅人欠繳稅款

根據(jù)《合同法》及相關(guān)法律規(guī)定，代位權(quán)的行使必須基于合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在稅收法律關(guān)系中，納稅人作為一方主體，只要發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事實(shí)，就必須依照稅法規(guī)定，以其全部責(zé)任財(cái)產(chǎn)依法履行納稅義務(wù)。此時(shí)，作為債權(quán)人的代表國家行使稅收債權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與作為債務(wù)人的納稅人之間就形成了一種合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且不存在無效或可撤銷之因素。納稅人未繳或少繳應(yīng)納稅款即構(gòu)成欠繳稅款。

(二)納稅人怠于行使到期債權(quán)

首先，納稅人應(yīng)履行之稅收債務(wù)已經(jīng)到期。這意味著納稅人不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)次債務(wù)人享有債權(quán)，而且次債權(quán)已經(jīng)到期。無此條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能行使代位權(quán)。其次，納稅人怠于行使到期債權(quán)。何謂怠于行使？一種觀點(diǎn)認(rèn)為，怠于行使是指應(yīng)當(dāng)行使而且能夠行使權(quán)利卻不予行使，其表現(xiàn)主要是根本不行使權(quán)利或遲誕行使權(quán)利。根據(jù)相關(guān)法律以及最高人民法院的司法解釋，怠于行使是指納稅人能夠通過訴訟或仲裁的方式向次債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未主張權(quán)利。這種規(guī)定雖然為代位權(quán)的行使劃定了一個(gè)較為寬松的客觀標(biāo)準(zhǔn)，但卻未對(duì)納稅人“怠于”行使到期債權(quán)的各種情況予以充分考慮，致使債權(quán)相對(duì)性動(dòng)輒得以突破而使納稅人的利益受損。在放寬代位權(quán)行使要件的同時(shí)，亦應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)設(shè)置一定的程序性義務(wù)，如債務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)債務(wù)人進(jìn)行履行債務(wù)的催告等。應(yīng)當(dāng)指出的是，嚴(yán)格意義上的怠于行使，還必須要求納稅人及時(shí)行使權(quán)利，納稅人在債權(quán)到期后不及時(shí)采取訴訟或仲裁的方式向債務(wù)人主張到期債權(quán)，也當(dāng)然構(gòu)成怠于行使權(quán)利。所以，權(quán)利行使的及時(shí)性也是判斷是否構(gòu)成怠于行使的重要條件。

(三)納稅人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對(duì)國家稅收造成損害

認(rèn)定納稅人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對(duì)國家稅收造成損害應(yīng)遵循嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。盡管稅收作為國家財(cái)政收入的主要來源，必須如數(shù)征繳，但這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以任意突破債務(wù)的相對(duì)性規(guī)則而行使代位權(quán)，因?yàn)檫@將直接影響到次債務(wù)人的權(quán)益。在納稅人的納稅義務(wù)尚未到期之前，納稅人怠于行使權(quán)利的行為并非必然減少其責(zé)任財(cái)產(chǎn)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這種行為會(huì)使其稅款面臨不能如數(shù)征繳的危險(xiǎn)，則是出于對(duì)這種行為和結(jié)果的一種推測。在此情況下，如果允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅期限到來之前認(rèn)定納稅人到期不能如數(shù)繳納稅款而行使代位權(quán)，實(shí)際上改變了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收履行期限，剝奪了納稅人的期限利益，有損于納稅人的正當(dāng)權(quán)利。因此，納稅人怠于行使權(quán)利對(duì)國家稅收造成損害的結(jié)果必須同以上兩個(gè)要件結(jié)合起來，即只有在納稅人應(yīng)繳稅款已經(jīng)到期且納稅人怠于行使的情況下，才能判斷納稅人的該行為是否有害于國家稅收。

(四)代位權(quán)的客體必須適當(dāng)

所謂代位權(quán)的客體，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的對(duì)象，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)應(yīng)針對(duì)債務(wù)人的哪些債權(quán)行使。根據(jù)<解釋>第十三條的規(guī)定，債權(quán)人可就債務(wù)人享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)行使代位權(quán)。這一規(guī)定實(shí)際上將以一般財(cái)產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)排除在代位權(quán)客體之外。之所以作出這一解釋，一方面是由于代位權(quán)是<合同法>新設(shè)定的制度，沒有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以借鑒；另一方面，也可以簡化審判程序。但在實(shí)踐中，這一規(guī)定導(dǎo)致大量債權(quán)不能得到代位權(quán)制度的保障．使得設(shè)立這一制度的初衷難以實(shí)現(xiàn)。稅收債務(wù)一般表現(xiàn)為金錢債務(wù)，如果將納稅人以一般財(cái)產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)的代位之訴一概拒之于審判程序之外，將會(huì)導(dǎo)致國家稅收的大量流失。稅收代位權(quán)的客體不應(yīng)僅局限于以金錢為給付內(nèi)容的債權(quán)，而且應(yīng)包含以一般財(cái)產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)。將稅收代位權(quán)客體適當(dāng)擴(kuò)大化，將有利于這一制度在實(shí)踐中的貫徹實(shí)施。

總之，稅收代位權(quán)乃隸屬于公法范疇的稅法對(duì)私權(quán)的一項(xiàng)新型的制度性規(guī)定，體現(xiàn)了公法與私法相互融合的趨勢(shì)。對(duì)于這一問題，仍應(yīng)從公法的角度予以考慮。盡管稅收代位權(quán)移植于<合同法>中有關(guān)代位權(quán)的規(guī)定，由于這兩種權(quán)利權(quán)能性質(zhì)的不同，實(shí)踐中應(yīng)對(duì)稅收代位權(quán)的行使要件予以特殊考慮，只有如此，才能真正發(fā)揮稅收代位權(quán)及時(shí)征收稅款，確保國家稅收的立法初衷。