摘要：偷稅行為在現實經濟生活中較為常見，但因偷稅行為被追究刑事責任的情況卻不多見。刑法關于偷稅罪立法方面所存在的缺陷是導致這種現象發生的重要原因之一。本文通過從定稅標準、罪狀表述以及有關條文的不嚴謹規定三方面分析了這些缺陷，并針對這些缺陷提出了一些修改建議，希望能對偷稅罪的立法完善盡綿薄之力。

關鍵詞：偷稅罪、立法缺陷、修改建議

稅收是國家組織財政收入、進行經濟建設資金的重要資金來源，是促進社會發展、調整物質財富分配的重要經濟杠桿。隨著我國社會主義市場經濟的飛速發展，稅收在國家政治和經濟生活中扮演著越來越重要的角色。然而，一段時間以來，偷稅行為日益猖獗，不僅嚴重破壞了稅收征管秩序，而且給國家造成了大量的稅款流失。雖然偷稅已經成為目前經濟活動中較為常見的一種違法行為，但是因偷稅行為被追究刑事責任的情況卻不多見。出現這種現象的原因，除了部分稅收征管人員以罰代刑、執法不力以外，我國刑法關于偷稅罪的規定過于原則及其與稅法和稅收征管實踐銜接上的不嚴密也是一個重要因素。為此，筆者在對偷稅罪的認定和處理方面進行分析和探討的基礎上，對偷稅罪存在的立法缺陷及其完善問題簡略闡述自己的觀點，以供參考

一、我國刑法關于偷稅罪的處理和認定

刑法第201條第1款規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數額占應納稅額的30%以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。”

根據刑法第204條第2款的規定，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，未超過繳納稅款部分，也按偷稅罪定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規定處罰。

以上規定表明，偷稅罪，是指納稅人或扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款或者已扣、已收稅款，偷稅數額較大或者情節嚴重的行為。

二、我國偷稅罪立法方面存在的缺陷

1、數額加比例標準缺乏嚴密性，導致出現空白地帶，司法實踐難以準確操作

現行刑法在認定偷稅罪時采取的主要是比例加數額標準，即是以偷稅的數額及偷稅數額占應納稅額的比例作為定罪的標準，這是刑法中唯一采取此類標準的罪名。在偷稅罪中，刑法對于偷稅數額占應納稅額30%以上且在1萬元以上但又不足10萬元時，或者納稅人偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數額在10萬元以上時的偷稅行為，都沒有作出明文的規定。其結果是出現了定罪上的空白地帶，導致司法實踐中會出現依法無據的情形。

按現行標準勢必會造成大額納稅人偷稅數額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數額不太大但因比例高則被定罪，甚至達到加重量刑的情形。這種將大額納稅人與小額納稅人區別對待的做法違背了法律面前人人平等的原則，對小額納稅人來說是不公平的。法律面前人人平等，這也包括違法處罰時的平等。同樣的違法犯罪行為應受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻大，但不能因此而放寬對大額納稅人的定罪標準。

以偷稅比例作為判定標準還會為個別行政執法、司法人員徇私枉法提供機會。刑法沒有明確規定偷稅數額和應納稅額的計算期間，以及應納稅額的計算方法等問題，導致采取不同的時間段，不同的稅額相加方法，就必然產生罪與非罪不同的兩種認定結果現行比例加數額標準。

2、敘明式罪狀容易產生疏漏，不能與稅收征管很好銜接

我國刑法對偷稅罪采用了敘明式罪狀的方式。筆者認為，這種方式雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，有助于貫徹罪刑法定的原則，但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經濟犯罪的立法。這是因為：

(1)敘明式罪狀容易產生疏漏，不能適應現實的需要。在經濟飛速發展和世界科技突飛猛進的今天，納稅人偷稅的手段是多種多樣、推陳出新的。無論羅列多少偷稅方式，也無法涵蓋偷稅之全部外延，容易產生疏漏。如果僅對犯罪手段作列舉式的規定，將會使那些雖出自相同的犯罪目的并都發生了稅款流失后果的偷稅行為，但由于采用了不同表現形式而受到不同性質的處罰。其結果，肯定會出現大量新型偷稅案件得不到應有的刑事制裁，稅收制度與刑法的相關規定嚴重脫節的矛盾將更加突出。

(2)采取這種方式易與稅法不協調。稅收法律制度，是隨著社會經濟的發展及社會經濟體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制度的不斷變化而發展變化的;其他與稅收相關的財務會計制度也在不斷變化之中，如目前的會計電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的……

3、“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報”的立法規定不嚴謹，容易產生歧義。

在理解“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報”這一偷稅方式時，應當理解為“經稅務機關通知申報而拒不申報”與“進行虛假的納稅申報”是并列關系。但從字面上和邏輯上來看，理解為“經稅務機關通知申報”是“拒不申報”和“進行虛假的納稅申報”的前提條件也是行的通的。這樣一來，虛假申報也必須經稅務機關通知后才有可能構成偷稅罪。這顯然與立法者的原意是相悖的，但這種歧義卻是由于立法時的表述不嚴謹所致。

另一方面，這一規定還混淆了納稅申報義務和納稅義務的界限。納稅申報和納稅兩個概念的含義是有區別的。納稅申報是指納稅人依照稅法的規定，向征稅機關提交有關納稅事項的書面報告的一種法定行為。在納稅申報期間，無論有無應稅收入、所得、其他應稅項目或者代扣代繳、代收代繳稅款項目，納稅人、扣繳義務人均應到主管稅務機關辦理申報事宜。納稅義務是以應稅事實的實際發生為產生前提，而納稅申報則是政府對稅收的一種管理方式，并不以應稅事實的發生為產生前提。例如，自行申報納稅人在未發生應稅事實的情況下亦應申報，即零申報。可見，違反了納稅申報義務并不一定就會違反納稅義務。再者，偷稅罪的行為本質在于欺詐性，表現為隱蔽性和非公開性。而“拒不申報”則是對稅務機關管理權的公然抗拒，表現為公開性，這與偷稅行為理所當然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反，不符合偷稅罪本質特征的要求。摘要：偷稅行為在現實經濟生活中較為常見，但因偷稅行為被追究刑事責任的情況卻不多見。刑法關于偷稅罪立法方面所存在的缺陷是導致這種現象發生的重要原因之一。本文通過從定稅標準、罪狀表述以及有關條文的不嚴謹規定三方面分析了這些缺陷，并針對這些缺陷提出了一些

三、我國偷稅罪的立法修改建議

1、采取列舉加概括方式規定偷稅行為方式

既然敘明罪狀所采取的完全列舉方式存在諸多弊端，就應當進行相應的修改。考慮到經濟生活的多變性以及稅收法律的發展性，從增強刑法與稅收法律制度的協調性、以及刑法自身的周*性、功能性角度，應該采取空白罪狀與敘明罪狀之長處，在對偷稅行為手段進行列舉的同時，概括性規定“兜底條款”以保持刑法的穩定性與周*性。這樣一來，既顧及到了現實存在的各種偷稅行為，又為將來可能出現的新的偷稅行為方式能夠得到法律的懲處留下了空間。

2、取消比例加數額的確認標準，實行單一的數額標準

偷稅罪是經濟犯罪，通常是通過對其犯罪結果的量化、數額化來衡量其犯罪的社會危害性。因此，偷稅數額是衡量和判斷偷稅行為社會危害性的最重要標準之一。所以在刑法規定尚不完善的情況，可以考慮以偷稅數額作為考查其社會危害性的標準。因為，如果以偷稅數額作為認定偷稅罪的標準，在查處偷稅過程中，就只存在偷稅數額的認定，從而避免了偷稅比例的計算。另外，由于沒有比例標準，而偷稅數額又具有一定的客觀性，因此減少了納稅人規避稅法的空間;對司法機關而言，可以更高效率地查處偷稅犯罪。

3、取消“經稅務機關通知申報而拒不申報”的規定

由于該條規定可能產生歧義理解，2001年最高人民法院《關于審理偷稅中抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》對“經稅務機關通知申報”進行了解釋：納稅人、扣繳義務人已經依法辦理登記或者扣繳稅款登記的;依法不需要辦理稅收登記、扣繳登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法通知其申報的;尚未依法辦理稅務登記、扣繳款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。

如前所述，“拒不申報”是對稅務機關管理權的公然抗拒，表現為公開性，這與偷稅行為所具有的欺詐性、隱蔽性的本質特征全然不符。且納稅申報和納稅是有著不同含義的兩個概念，違反了納稅申報義務并不一定就會違反納稅義務。

所以，筆者認為上述司法解釋中關于經稅務機關通知申報的解釋有擴大解釋之嫌，建議無論辦理納稅登記與否，對于一般性的不申報行為，經查實達到偷稅數額標準的行為可以以偷稅罪處罰，但是如果確經納稅機關書面通知而拒不申報，情節嚴重的，應該通過修改抗稅罪的罪狀以抗稅罪來處罰。