一、債務(wù)人以存貨償債

例1.甲公司欠乙公司貸款23.4萬元。第二年，經(jīng)協(xié)商，乙公司同意甲公司以一批存貨償還債務(wù)，其賬面價(jià)值19萬元，公允價(jià)值20萬元，增值稅額3.4萬元。兩個(gè)公司都是一般納稅人，適用稅率17%，乙公司為該項(xiàng)債權(quán)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備1萬元。重組過程中不考慮其他稅費(fèi)。

甲公司會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款23.4

貸：庫存商品19

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅

(銷項(xiàng)稅額)3.4

資本公積

一其他資本公積1

稅務(wù)處理：根據(jù)《辦法》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。因此，商品轉(zhuǎn)讓所得為1萬元，債務(wù)重組所得：23.4-(20+3.4)=0，合計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得1萬元，即等于會(huì)計(jì)上計(jì)入“資本公積”科目的金額。

乙公司會(huì)計(jì)處理：

借：庫存商品19

壞賬準(zhǔn)備1

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅

(進(jìn)項(xiàng)稅額)3.4

貸：應(yīng)收賬款23.4

稅務(wù)處理：這里有兩個(gè)問題，即在債權(quán)人已對重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，是只確認(rèn)債務(wù)重組損失還是同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失和壞賬損失?是以重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為計(jì)稅成本還是以賬面余額作為計(jì)稅成本?《辦法》沒有明確規(guī)定。在實(shí)際工作中，債務(wù)重組損失和壞賬損失在所得稅納稅申報(bào)表中是分別進(jìn)行納稅調(diào)整的：前者在“其他費(fèi)用扣除項(xiàng)目”中反映，后者通過“壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整額”反映，所以，從理論上講，債權(quán)人應(yīng)分別確認(rèn)債務(wù)重組損失和壞賬損失，并以應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值(為債權(quán)賬面余額減稅法允許扣除的壞賬準(zhǔn)備，而非會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值)作為計(jì)稅成本。但這樣調(diào)整過于復(fù)雜，因此筆者認(rèn)為，在不影響正確調(diào)整應(yīng)納稅所得額的前提下，從簡化納稅申報(bào)的角度出發(fā)，可以直接以應(yīng)收債權(quán)的賬面余額作為計(jì)稅成本，同時(shí)在稅法上不確認(rèn)壞賬損失。本例中，庫存商品公允價(jià)值與稅費(fèi)之和為20+3.4=23.4萬元，應(yīng)收債權(quán)賬面余額為23.4萬元，則沒有債務(wù)重組損失，不進(jìn)行納稅調(diào)整。期末，由于稅法上沒有確認(rèn)壞賬損失，而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的壞賬損失為1萬元，應(yīng)通過“壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整額”反映為調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬元。庫存商品的會(huì)計(jì)成本為19萬元，稅法上，應(yīng)以其公允價(jià)值20萬元作為計(jì)稅成本，將來處置時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元。通過調(diào)整我們發(fā)現(xiàn)，該債務(wù)重組業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整額，將通過以后處置相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整額轉(zhuǎn)回，這也體現(xiàn)了債權(quán)人在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中形成的會(huì)計(jì)與稅法的差異屬于時(shí)間性差異的性質(zhì)。