騙取出口退稅是否構成犯罪以及相關知識

是否構成犯罪應當根據行為的社會危害性來綜合判斷，下面介紹下如若認定該行為構成犯罪須符合何種的犯罪構成。

(一)客體

騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規定不予退稅的產品外，國家對在國內已征產品稅、增值稅、營業稅、特別消費稅的產品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對象是作為國內稅的增值稅、營業稅和特別消費稅等項稅種的稅款，此為通說。但仍有觀點認為騙取出口退稅行為不僅對出口退稅制度實施了破壞。而且又非法地侵犯了國家財產所有權。因為國家之所以向生產或經營出口商品者退還已納的國家稅款，是為了鼓勵商品出口，而在沒有發生商品出口的情況下，稅款的所有權屬于國家。騙取出口退稅是一種嚴重危害國家利益的犯罪。我們認為，后者的說法更具有可采納性，更符合現有刑法的立法規定。

(二)客觀方面

騙取出口退稅罪在客觀方面表現為以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額較大的行為。

1.所謂“假報出口”，是指行為人根本沒有出口產品，但為了騙取國家的出口退稅款，采取偽造、騙取有關單據、憑證的手段，謊報產品出口，從而騙取出口退稅。如有的外貿企業在沒有實際商品出口的情況下，與社會上的一些不法行為人相勾結，偽造或簽訂虛假的內外貿合同，非法收購或接受他人提供的虛開或者偽造的增值稅專用發票，自行偽造或者接受他人偽造的出口貨物報關單，或者通過欺騙、賄賂等手段從海關非法取得蓋有海關驗訖章的出口貨物報關單，利用非法調劑外匯或者其他非法手段取得銀行的出口收匯單(即結匯水單)等虛構已稅商品出口事實，從而蒙騙稅務機關，騙取國家出口退稅款。

2.所謂“其他欺騙手段”，是指“假報出口”以外的其他能夠騙取國家出口退稅款的手段。我們認為，這種手段實際上就是“虛報出口”。虛報出口不同于假報出口之處在于它存在出口的事實，但行為人出口退稅的申請與出口事實并不相符，所以實質仍為騙取出口退稅。如有的外貿企業在有部分商品出口的情況下，采取偽造、變造合同、賬簿、增值稅專用發票或者出口貨物報關單等手段，虛構出口商品的貨名、數量、單價等要素，以低報高、以少報多，騙取虛增差額部分的退稅款。虛報退稅的核心在于虛報退稅計稅數額。計稅數額主要包括出口商品數量、出口商品成本、出口商品價格等內容。因此，虛報出口具體可以表現為以下幾種形式：

(1)以少報多，假報出口商品數量。退稅應按商品實際離境而且在財務上作銷售處理的數量為計算依據，因此，一些出口單位為騙取多退稅款，在進行出口商品報關時，有意虛加出口商品的數量，以增大退稅計價基礎，騙取多退稅款。(一)客體中國環獵商務調查機構訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規定不予退稅的產品外，國家對在國內已征產品稅、增值稅、營業稅、特別消費稅的產品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(2)轉移商品成本，有意抬高出口商品的成本。商品成本的高低涉及商品的增值問題，因此外貿單位出口商品的進價成本也是計算出口退稅額的主要依據，出口銷售結轉成本的核算直接影響出口退稅額計算的正確程度。根據我國外貿出口的有關規定，出口銷售結轉進價的計算方法有三種：一種是分批實際進價法，一種是單價平均進價法，一種是按上年或者上季度末最后一次進價計算法。出口單位對每一種商品的成本計算在年內只能選擇一種計算方法。有的單位為獲取多退稅款，便在這上面做文章。如有的調整庫存出口商品的借方金額，在結轉成本時，將空調金額轉入庫存作為一筆虛偽進貨，擴大平均單價，從而使結轉成本金額提高。有的利用同一種商品既有內銷又有外銷的機會，在結轉成本時故意壓低內銷和“以進頂出，銷售商品的單價成本，抬高出口銷售的單價成本，以此作為申請{臣稀的計價其舯.名騙取出口退稅。

(3)虛報出口商品價格。出口商品價格與出口商品成本一樣，涉及到出口商品增值稅的計算依據問題。按照規定，生產企業自營出口或者委托出口，其出口商品的退稅計稅價格，應以離岸價格乘以當日的外匯牌價折合人民幣計算。一些生產企業為騙取高額退稅，往往以商品的國內銷售的高價格申報退稅，或者在折合人民幣時采用外匯調劑價或者其他非屬牌價匯率的折合率來計算商品的價格，提高商品的價格，從而增大出口退稅的計算基數。

(4)以低稅率商品冒充高稅率商品。根據有關規定，不同的商品適用不同的退稅率。因此，出口不同的商品，退稅率高的，自然退稅額也高;退稅率低的，退稅額則少。犯罪行為人就利用這一點來做文章，往往將自己出口的退稅率較低的商品報成退稅率較高商品，以此來達到犯罪的目的。

3.在實踐中，騙取出口退稅行為都是圍繞著如何達到具備申請出口退稅條件(當然在實質上永遠不可能符合條件，否則就不屬于騙取出口退稅行為了)這一目的來進行的。根據1994年國家稅務總局頒布的《出口貨物退(免)稅管理辦法》的規定，有出口經營權的企業出口和代理出口的貨物，除另有規定者外，可在貨物報關出口并在財務上做銷售后，憑有關憑證按月報送稅務機關批準退還或免征增值稅和消費稅。一般企業辦理出口退稅時，必須提供以下憑證：

(1)購進出口貨物的增值稅專用發票(稅款抵扣聯)或普通發票。申請退消費稅的企業，還應提供由工廠開具并經稅務機關和銀行(國庫)簽章的《稅收(出口產品專用)繳款書》(一般簡稱為專用稅票)。(一)客體中國環獵商務調查機構訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規定不予退稅的產品外，國家對在國內已征產品稅、增值稅、營業稅、特別消費稅的產品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(2)出口貨物銷售明細賬。主管出口退稅的稅務機關必須對銷售明細賬與銷售發票等認真核對后予以確認。出口貨物的銷售明細賬必須與出口貨物的增值稅專用發票和消費稅專用稅票一起在企業申請退稅時提供。

(3)蓋有海關驗訖章的《出口貨物報關單(出口退稅聯)》。《出口貨物報關單(出口退稅聯)》原則上應由企業于申請退稅時附送。但對少數業務量大、出口口岸分散或距離較遠而難以及時收回報關單的企業，經主管出口退稅的稅務機關審核財務制度健全，且從未發生過騙稅行為的，可以批準延緩在3個月期限內提供。逾期不能提供的，應扣回已退(免)稅款。

(4)出口收匯單證。企業應將出口貨物的銀行收匯單證按月裝訂成冊并匯總，以備稅務機關核對。稅務機關每半年應對出口企業已辦理退稅的出口貨物收匯單證清查一次。在年度終了后將企業上一年度退稅的出口貨物收匯情況進行核算。除按規定可不提供出口收匯單的貨物外，凡應當提供收匯單而沒有提供的應一律扣回已退免的稅款。可不提供出口收匯單的出口貨物包括：易貨貿易、補償貿易出口的貨物;對外承包工程出口的貨物;經省、自治區、直轄市和計劃單列市外經貿主管部門批準遠期收匯而未逾期的出口貨物;企業在國內采購并運往境外作為在國外投資的貨物。企業在國內銷售貨物而收取外匯的，不得計入出口退稅的出口收匯數額中。

此外，外輪供應公司、**運輸供應公司、對外承包工程公司等單位申請出口退稅的，還應提供相應的各自證明材料。

針對申請出口退稅以上所需的條件，犯罪行為人一般通過以下手段進行騙取出口退稅活動：

(1)開出購進商品發票。開出購進商品發票是證明存在出口商品的主要憑證。這種行為一般由生產、銷售企業應騙稅行為人要求出具，生產、銷售企業可能根本沒有銷售貨物卻憑空開出銷售發票，甚至有的干脆非法銷售發票;也可能有貨物銷售，但卻開具與所銷售貨物名稱、數量、價格等內容不符的發票。生產、銷售企業之所以開具虛假銷售發票，往往是有關人員接受賄賂而被收買，也有的企業本身就為了獲取暴利而直接參與騙取出口退稅活動。

(2)偽造或非法取得完稅證明。申請出口退稅以商品在生產、銷售環節已繳納增值稅或者消費稅為前提，因此申請退稅單位在申請退稅時須提供完稅證明。根據《出口貨物退(免)稅管理辦法》的規定，具有增值稅專用發票抵扣聯的并不需要另外開具完稅證明。但1996年國家稅務總局規定自當年4月1日起恢復統一使用出口產品稅收專用繳款書(即專用稅票)制度，要求企業只有持有此專用稅票才能申請退稅。因此，不管有無增值稅專用發票，也無論是申請退增值稅還是申請退消費稅都必須提供完稅證明。騙稅行為人的完稅證明無非可以來源于兩個渠道：一是直接偽造，一是通過稅務機關非法獲取。對于后者，往往涉及到稅務機關或者稅務人員的違法犯罪行為。(一)客體中國環獵商務調查機構訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規定不予退稅的產品外，國家對在國內已征產品稅、增值稅、營業稅、特別消費稅的產品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(3)串通有出口經營權的企業，并假冒或勾結外商簽訂出口合同，非法獲取出口單證、代理出口業務。進行正常的商品出口，一般需要通過具有出口經營權的外貿企業才能完成。按照有關外貿法規規定，外貿企業是禁止擅自從事“四自三不見”(即“客商”或中間人自帶貨源、自帶客戶、自帶匯票、自行報關和出口企業不見出口商品、不見供貨貨主、不見外商)的代理出口業務的。如果外貿企業能認真執行有關規定的話，許多騙取出口退稅犯罪活動是很難得逞的。但一些外貿企業為了完成本單位的出口創匯業務或者牟取非法利益，置國家規定于不顧，有意或無意地繼續從事著大量的“四自三不見，，代理出口業務。一些犯罪行為人利用外貿企業的這種心理，通常主動與外貿企業聯系，以給“回扣”、“代理費”、“手續費”等條件為誘餌，提出代為組織國內貨源，代理尋找外商客戶和代理出口報關等業務。獲取外貿企業同意后，犯罪行為人假冒或勾結外商與外貿企業簽訂出口合同，再串通國內不法生產、銷售企業與外貿企業簽訂內貿合同，以此取得外貿企業提供的出口報關單等單證，為進行“出口報關業務”做好準備。

(4)炒買炒賣外匯，進行外匯核銷，開出結匯單。申請出口少不了需要銀行出具出口收匯單，因此騙稅行為人還須進行外匯買賣活動。在實踐中，犯罪行為人一般是先從境內或境外高價購得外匯，然后偽裝成“外商”購買出口商品的貨款，匯進境內銀行出口企業的賬戶里。當然出口企業獲取這筆外匯通常需要付出比正常調匯高得多的代價，犯罪行為人從非法調匯中即可首先獲取差價利益。出口企業“得到”外匯后，便可獲取中國銀行和國家外匯管理局出具的結匯手續，證明出口企業已為國家掙得外匯。

(5)非法獲取報關單。報關單是證明商品確已出口的證明，它只能由海關驗明出口商品后據實開具。一般來說，非法獲取報關單的手段大體有四種：一是在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》上加蓋私刻的海關驗訖章，虛構貨物已報關出口的事實。二是賄賂海關工作人員，以少報多、以假充真或在根本沒有貨物出口的情況下，在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》上加蓋海關驗訖章，虛構貨物已報關出口的事實。三是利用海關口岸把關檢查不嚴的漏洞，以假充真或空車過境，騙取海關在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》加蓋海關驗訖章，隱瞞無貨出口的事實真相。四是購買少量貨物或租用他人的貨物通關報驗，然后以少報多或者李代桃僵，騙取海關在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》上加蓋海關驗訖章。(一)客體中國環獵商務調查機構訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規定不予退稅的產品外，國家對在國內已征產品稅、增值稅、營業稅、特別消費稅的產品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(6)辦理退稅。犯罪行為人辦完上述“兩單兩證”后，即具備了向稅務機關申請出口退稅的資格，可以到稅務機關辦理出口退稅，實現其犯罪目的。

在實踐中，騙取出口退稅行為人為了順利實現犯罪目的，其騙稅活動一般跨地域進行，即“購進”商品地、開具完稅證明地、委托出口企業所在地、報關出境地、外匯核銷地等可能分散在不同的地方。需要注意的是，行為人通過上述手段騙取的出口退稅款必須數額較大的才構成騙取出口退稅罪;如果數額不大的，不能以犯罪論處。

(三)主體

關于騙取出口退稅罪的主體，目前刑法學界有不同的觀點。有的認為，騙取出口退稅罪的主體是特殊主體，即納稅人，包括生產或者經營商品的個人或者企業事業單位，以及這些單位負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員。持此觀點的學者認為，1992年全國人民大常委會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》中騙取出口退稅罪的主體僅限于有出口經營權的單位以及委托出口企業，除此之外的單位不能構成該罪主體，而1997年刑法并未作這樣的限制，而將本罪的主體限制在未交納稅款的納稅人范圍內。有的學者認為，騙取出口退稅罪的主體是一般主體，一切達到刑事責任年齡、具有刑事責任能力的公民都可以構成。實踐中，主要是由具有出口經營權的企業事業單位及其直接負責的主管人員和其他直接責任人員構成。另有學者亦主張，本罪的主體為一般主體。認為通常情況下，只有享受進出口經營權的企事業單位才會采取對所生產或經營的商品假報出口等欺騙手段騙取出口退稅。但是，其他單位或個人可以利用上述單位騙取國家出口退稅，此時這些單位或個人亦可成為本罪的主體。

我們認為，騙取出口退稅罪的主體為一般主體。上述第一種觀點認為本罪的主體為特殊主體即未繳納稅款的納稅人，這是不符合刑法規定的。根據刑法第204條的規定，納稅人未繳納稅款，以假報出口或其他欺騙手段騙取國家出口退稅款數額較大的行為，無疑構成騙取出口退稅罪。但是，根據該條第l款的規定，任何單位或個人，即使是不具有進出口經營權的單位或個人，如果以假報出口或其他欺騙手段騙取國家出口退稅款數額較大的，同樣構成本罪。根據該條第2款的規定，已繳納稅款的納稅人，在繳納稅款后，采取假報出口等欺騙方法騙取超過其所交納稅款部分的款項的，也可以構成本罪。所以主張騙取出口退稅罪的主體為特殊主體的上述第一種觀點是不妥當的。這種觀點認識到刑法第205條對騙取出口退稅罪的主體范圍作了重大修改，較之于1992年《補充規定》要寬泛得多，但另一方面又不恰當地將其主體限定在未繳納稅款的納稅人之范圍，主張本罪主體為一般主體的上述兩種觀點在理由上不一致。我們認為，按照刑法第204條的規定，實際上一切單位或公民都可能成為騙取出口退稅罪的主體。上述后一種觀點認為不具有進出口經營權的單位或個人具有利用具有進出口經營權的單位騙取國家出口退稅之情節方能構成本罪，并不切合實際。事實上，未有進出口經營權的單位或個人完全可以獨立地采用欺騙手段，如冒充具有進出口經營權的單位或偽造單據等，從而騙取國家出口退稅款而構成騙取出口退稅罪。[1]因為與1992年《補充規定》中騙取出口退稅罪不同的是，刑法第204條規定的騙取出口退稅罪為詐騙罪的一種特殊形態，而非退稅罪的一種特殊形態。(一)客體中國環獵商務調查機構訊：騙取出口退稅罪的客體是國家特殊的稅收管理制度，即出口退稅管理制度。出口退稅制度，是指除國家明確規定不予退稅的產品外，國家對在國內已征產品稅、增值稅、營業稅、特別消費稅的產品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。其犯罪對

(四)主觀方面

騙取出口退稅罪的主觀方面只能是故意。行為人的目的在于騙取國家出口退稅款。由于過失或其他原因，如產品出口后由于質量等原因又被退回，使稅務機關多退稅款，不能構成本罪。主觀上有騙稅的故意，是構成本罪的必要條件。

有的著述認為，本罪行為人具有以欺騙方法騙取原以納稅款而非法獲利的目的。[3]我們認為這種說法是不正確的。如果說1992年《補充規定》中騙取出口退稅罪的主觀方面包括以騙取方法騙取原已繳納稅款的目的，是毫無疑問的。但是，刑法第204條對騙取出口退稅罪的構成已作重大修改。對于納稅人在繳納稅款后采取欺騙方法騙取所交納稅款全部或部分的，按照刑法第204條第2款的規定，應按偷稅罪論處，而不定騙取出口退稅罪;只有對于納稅人騙取稅款超過所交納的稅款部分之行為，才以騙取出口退稅罪定罪處罰。此外，對于單位或個人未繳納稅款而采用假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅款構成的騙取出口退稅而言，不論該單位或個人是否具有進出口經營權，主觀上均談不上將原已繳納稅款騙取而非法占有的問題。

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