企業破產清算中的所得稅處理

我們先來探討的第一個問題是企業破產清算中的所得稅處理問題。財稅[2009]60號提到企業清算需要進行所得稅處理的情況包括按照《企業破產法》規定需要進行清算的企業。但是，這里，我們提出的問題是，企業破產清算需要在被清算的企業層面和投資者層面進行企業所得稅的清算嗎?

根據《企業破產法》的相關規定，破產清算是出現在企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力。

這里需要引起大家注意的是，破產清算中的一個核心要件是資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力。我們知道，在企業資產的清償順序中，債權人是優先于企業投資者受償的。在企業破產清算中，企業的全部資產已經不足以清償債權人了，這就意味著企業的投資者已經無法得到任何清償了。因此，對于企業的投資者而言，其該項投資已經全部發生了損失。此時，根據國家稅務總局關于印發《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的通知(國稅發[2009]88號)第三十七條的規定：企業符合條件的股權(權益)性投資損失，應依據下列相關證據認定損失，其中第二種情況就是有關被投資方破產公告、破產清償文件。這就是說，在企業出現破產清算的情況下，企業的投資者無需等到破產企業進行完企業層面的所得稅清算業務后再進行投資者層面的所得稅清算。

因此，在企業破產清算中，投資者層面的所得稅處理非常簡單。企業投資者只需要根據國稅發[2009]88號的規定，向稅務機關提供被投資方企業的破產公告，即可向稅務機關進行該項投資資產損失的報批手續，確認資產損失在當年企業所得稅匯算清繳時扣除。對于個人投資者，該項投資無所得，也就不涉及任何所得稅處理。

下面，我們來關注企業破產清算中企業層面的所得稅處理問題。

根據財稅[2009]60號的規定，清算所得的計算公式為：

清算所得=企業的全部資產可變現價值或交易價格-資產的計稅基礎-清算費用-相關稅費+債務清償損益-彌補以前年度虧損

從這個公式我們可以看出，企業破產清算環節，清算所得主要是來源于清算環節資產變價中的增值收益和債務的清償損益。由于破產清算中，企業的資產不足以清償全部負債，因此，最終大部分的債務都是按比例部分清償的。因此，在破產清算中，債務清償損益是清算所得的一個非常重要的來源。所以，如果嚴格按財稅[2009]60號文件的這個公式，我們可以看出，幾乎在所得的企業破產清算中，在企業層面我們都可以計算出清算所得，即破產清算的企業需要在清算環節就清算所得繳納企業所得稅。

但這里我們需要關注一個現實的程序問題。從上面公式我們可以看出，破產企業的清算所得只有在企業對所有的債務人都清償完畢后才能計算出來，即破產清算所得所產生的這項所得稅債權只有在破產企業所有債務清償事項處理完畢后才能最終確定下來。但是，根據《企業破產法》的相關規定：債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。人民法院受理破產申請后，應當確定債權人申報債權的期限。債權申報期限自人民法院發布受理破產申請公告之日起計算，最短不得少于三十日，最長不得超過三個月。未到期的債權，在破產申請受理時視為到期。債權人未依照本法規定申報債權的，不得依照本法規定的程序行使權利。

在新的《企業破產法》中，只有債務人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金無須進行債權申報。因此，稅收債權和其他一般債權一樣，也只有進行申報才能得到清償。同時，在破產債權申報環節，符合申報條件的債權必須是確定的債權，未到期的債權，在破產申請受理時視為到期。但是，在破產債權申報環節，破產企業的資產還未變賣，清算費用和相關稅費還基本未發生。同時，由于僅在破產債權申報環節，破產企業相關債務最終的清償比例還未確定，因此，債務清償損益也無法確定。這就意味著，在破產企業的破產債權申報環節，破產企業的清算所得還無法準確確定。既然清算所得無法準確確定，則破產清算所得的所得稅債權就屬于一項未確定的債權，而非未到期債權。更準確的講，在破產債權申報環節，清算所得的企業所得稅債權還屬于納稅義務未發生的債權，根本無法在法院確定的破產債權申報環節進行申報。既然在破產債權申報環節無法進行申報，這項債權在破產清算中就無法得清償。再退一步講，雖然該債權未在破產債權申報環節進行申報，根據《企業破產法》第五十六條的規定：在人民法院確定的債權申報期限內，債權人未申報債權的，可以在破產財產最后分配前補充申報;但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。但是，破產企業清算所得只有在所有債務人都清償完畢后才能準確計算出來。即使此時稅務機關就計算出來的破產清算所得的所得稅債權向法院申報，此時破產企業已無任何財產進行清償，這樣的申報也就無任何實際意義了。

雖然財稅[2009]60號提到根據《企業破產法》，清算的企業需要進行所得稅處理，但通過上面的分析，大家可以看出，在企業所有需要進行清算處理的業務中，破產清算的情況比較特殊。在該情形下，破產企業實際上無需進行企業層面的企業所得稅清算。而投資者層面，破產企業的企業投資者只需要直接根據破產公告進行投資資產的損失報批就可以了。因此，在企業破產清算中，我們需要把更多的注意力集中到企業破產中其他環節涉及的稅收問題。

破產企業欠稅債權申報和清償

首先，稅收債權的申報。我們前面已經分析過，在新《企業破產法》下，破產企業欠稅而形成的稅收債權，稅務機關也需要在破產債權申報期內向法院進行申報。

其次，稅收債權的清償順序。根據《稅收征收管理法》第四十五條規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。同時，根據《企業破產法》第一百一十三條規定：破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：1.破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金;2.破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款;3.普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。因此，國家稅款在企業破產中是作為第二清償順序優先受償的。