目前，在司法理論與實(shí)踐中對(duì)虛開數(shù)額的認(rèn)定主要持兩種觀點(diǎn)，一種是以虛開的銷項(xiàng)稅額和虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額中較大的一項(xiàng)計(jì)算，另一種則是將虛開的銷項(xiàng)稅額和虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額兩項(xiàng)合并計(jì)算。

第一種觀點(diǎn)已成為司法實(shí)踐中的主導(dǎo)性觀點(diǎn)，該觀點(diǎn)認(rèn)為，犯罪分子虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的目的是為了降低犯罪成本，掩蓋自己虛開銷項(xiàng)發(fā)票的犯罪事實(shí)，實(shí)際上在這一納稅環(huán)節(jié)并沒有發(fā)生商品或者勞務(wù)交易，而在這種不具有真實(shí)交易情況下的虛開增值稅專用發(fā)票行為，虛開行為人本來就沒有向國(guó)家交稅的義務(wù)，因此，虛開的數(shù)額只以銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)中較大的數(shù)額計(jì)算即可，不應(yīng)將虛開的銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)合并計(jì)算。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，不管是同一行為人還是由不同的人分別實(shí)施，都同樣危害了國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理制度和稅收征管秩序。刑法已經(jīng)明確規(guī)定無論是為他人、為自己、讓他人為自己，都屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，均應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。因此，虛開的數(shù)額應(yīng)以虛開的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅款合并計(jì)算。

筆者贊同第二種觀點(diǎn)，理由是，第一、《刑法》規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為包括"為他人虛開"、"為自己虛開"以及"讓他人為自己虛開"等形式。從法理上講，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，只要行為人實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為就構(gòu)成犯罪，而并不以是否實(shí)際給國(guó)家造成稅款損失為構(gòu)成要件。如果虛開的數(shù)額只以銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)中較大的數(shù)額計(jì)算的話，顯然違背了《刑法》條文的規(guī)定。第二、從增值稅基本原理來看，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。對(duì)于同一納稅人而言，其在一個(gè)生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)負(fù)擔(dān)的銷項(xiàng)稅額。例如，生產(chǎn)者向國(guó)家交納稅款時(shí)，憑借其上一環(huán)節(jié)購(gòu)買原材料時(shí)他人為其開具的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票所繳納的稅款，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，生產(chǎn)者實(shí)際上只交納本環(huán)節(jié)貨物增值部分17%的稅款。生產(chǎn)者銷售貨物收取貨款時(shí)，要向購(gòu)買方加收貨款17%的銷項(xiàng)稅額，并向購(gòu)買方開具與實(shí)際發(fā)生的貨物數(shù)量和價(jià)稅金額相符的增值稅專用發(fā)票，來作為購(gòu)買方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣的憑證。隨著商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的逐步延伸，一種商品從生產(chǎn)到最終消費(fèi)過程中的整體稅負(fù)就會(huì)負(fù)擔(dān)在終極消費(fèi)者身上，國(guó)家對(duì)貨物征收增值稅的總額，就是貨物最終價(jià)款的17%。而在虛開增值稅專用發(fā)票行為中，根本沒有真實(shí)的商品交易，行為人虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和銷項(xiàng)發(fā)票不能代表一種實(shí)際的物流過程，如果其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)的銷售方虛構(gòu)銷售事實(shí)而被其他一般納稅人用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，就會(huì)造成國(guó)家稅款流失。行為人虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額是虛開的進(jìn)項(xiàng)價(jià)款的17%，虛開的銷項(xiàng)稅額是虛開的銷項(xiàng)價(jià)款的17%，其犯罪數(shù)額為虛開的銷項(xiàng)價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)價(jià)款之和的17%。因此，虛開的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算符合增值稅的一般原理，而按其中較大的一項(xiàng)計(jì)算與增值稅的實(shí)際情況不相符。最后，行為人既虛開銷項(xiàng)又虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，而且虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票是與他人共同進(jìn)行時(shí)，如果只按其中較大的一項(xiàng)作為行為人的犯罪數(shù)額，那么行為人對(duì)虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票行為實(shí)際上就沒有承擔(dān)刑事責(zé)任，而共同犯罪人卻要對(duì)此承擔(dān)刑事責(zé)任。很顯然，這亦違背了被告人平等適用法律這一刑法基本原則。

二、在虛開增值稅專用發(fā)票過程中虛開可用于抵扣稅款發(fā)票用作進(jìn)項(xiàng)抵扣時(shí)的幾個(gè)問題

犯罪分子在向他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋自己虛開的犯罪事實(shí)，他們想方設(shè)法取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票作虛假抵扣，為其繼續(xù)實(shí)施犯罪作掩護(hù)。他們一般通過低價(jià)購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的方式獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于抵扣，但這樣做往往會(huì)增加他們的成本，與他們鋌而走險(xiǎn)牟取暴利的初衷相去甚遠(yuǎn)。2001年4月29日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》，規(guī)定：自2001年5月1日起，對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅;生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這項(xiàng)國(guó)家對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位稅收優(yōu)惠政策一出臺(tái)，犯罪分子便開始動(dòng)了歪腦筋，他們虛假出資成立廢舊物資回收公司，利用廢舊公司收購(gòu)廢舊物資免繳增值稅、向他人出售時(shí)開具的普通發(fā)票還可抵扣10%進(jìn)項(xiàng)稅的優(yōu)惠政策，從廢舊公司向自己的其他公司虛假開具普通發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而形成了一條虛開增值稅發(fā)票的"生產(chǎn)線"，從源頭上解決了犯罪分子對(duì)外虛開的"后顧之憂"。因此，在實(shí)踐中，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪往往和虛開用于抵扣稅款發(fā)票犯罪糾合在一起，發(fā)生兩罪競(jìng)合的情況，使得這類案件更加復(fù)雜化，由此即出現(xiàn)了在此情況下如何適用法律的一系列問題。

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