一、查辦商業賄賂案件時,辦案人員要把握住幾個要點
1、涉嫌行賄或受賄的款項往來的證據;
2、行賄方和受賄方有沒有將支出或收入記入法定帳目,也就是是否依法入帳;
3、受賄款項的用途與收受的名目是否相對應。比如,在查處超市假借名義濫收費用行為時,首先通過查帳掌握其以各種名義收受供貨商賄賂的證據,然后看這些款項有沒有記到“往來帳目”的“其他業務收入”帳上。因為依法入帳不是光入帳就行,還要看是否按《會計法》和財會制度記入法定帳目。再然后就是看以某種名義收取的費用是否用在對應的用途上,如“廣告費”、“宣傳費”是否用在廣告宣傳方面等。
二、商業賄賂案件定性時,應當把握好的幾個關鍵問題
1、商業賄賂行為的主體必須是從事商品交易(服務)的經營者,既可以是買方,也可以是賣方。經營者的職工采用商業賄賂的手段為經營者銷售或購買商品的行為屬于執行職務行為,由經營者承擔商業賄賂的法律責任。具有合法資格通過促成交易而獲取傭金的獨立中間人不是商業賄賂行為的主體;
2、商業賄賂是經營者主觀上出于故意和自愿而進行的行為,如受到恐嚇或脅迫而進行的行為屬于遭受勒索而不構成商業賄賂;
3、“帳外暗中”只是回扣的構成要件而不是商業賄賂的構成要件,經營者的行為只要符合商業賄賂的概念和特征,就算是明示的行為,且如實入帳甚至交納了稅金,同樣構成商業賄賂;
4、要正確區分回扣與折扣、回扣與傭金。回扣與折扣的區別關鍵在于是“帳外暗中”還是“明示入帳”,回扣與傭金的區別關鍵在于收取報酬方是否具有合法的獨立中間人資格。在查辦商業賄賂案件過程中,常常會遇到一些法律規定不夠明確的問題,需要在理解立法原意的基礎上進行分析研究,準確把握,才能正確地適用法律。
三、辨認商業賄賂行為的幾種方法
(一)從賬目記載方法入手辨認捕捉折扣折讓掩蓋下的商業賄賂行為
1、弄清企業財務會計制度關于“折扣折讓”的規定和“折扣折讓”概念。
在財務會計制度中的“折扣折讓”與在反不正當競爭法規中相比有所不同,應分析區別對待。根據企業會計準則、《企業會計準則--收入》指南、企業財務通則、企業會計制度規定:“現金折扣”是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款,而向債務人提供的債務扣除?,F金折扣通常發生在以賒銷方式銷售商品及提供勞務的交易中。賣方(債權人)可在交易前與買方(債務人)達成協議,約定買方(債務人)在不同的期限內付款可享受不同比例的折扣。企業在確認銷售收入時(或確認前)不能確定相關的現金折扣,銷售后現金折扣是否發生應視買方的付款情況而定;“商業折扣”是指企業為促進銷售而在商品標價上給予的扣除。商業折扣在銷售時即已發生,企業銷售實現時,按扣除商業折扣后的凈額確認銷售收入。如果在銷售收入確認前約定相關的“現金折扣”為必須履行,則使“現金折扣”演變為商業折扣;“銷售折讓”是指企業因售出商品的質量不合格等原因(非促銷目的),在收入確認之后在售價上給予的減讓?,F實中,企業為促進銷售在收入確認后給予對方銷售折讓,應視同“商業折扣”處理,但在以上制度中未予提及。對于以上銷售收入確認的時間要求,情況比較復雜,應按企業會計準則第四十五條、企業會計制度第八十五條等規定執行。對賣方企業而言,“現金折扣”在實際發生時作為當期費用,借記“財務費用”科目;買方則應沖減當期“財務費用”科目。銷售折扣折讓在實際發生時沖減(或抵減)當期銷售收入或營業收入,根據業務類型分別抵減“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。實際操作有兩種方法:(1)標明原價是多少,折扣折讓是多少,銷售開票時,直接以折扣折讓后的價格作銷售收入;(2)經協商后,在發票上列明原價是多少,折扣折讓是多少,在會計憑證、賬簿、損益表記載中分別反映銷售收入總額、銷售折扣與折讓數額;對買方企業而言,銷售折扣折讓在實際發生時則應沖減(或抵減)購價(購貨成本)。依據購買用途對折扣折讓相應地沖減(或抵減)存貨(包括商品、產成品、半成品、在產品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等)或固定資產、無形資產等科目。而對于零星貨物購置可按規定直接沖減(或抵減)相應的成本費用科目。屬購買勞務的沖減(或抵減)相應的成本費用支出科目。
根據會計法規制度規定,對折扣、折讓“明示和如實入賬”核算,應當依次在原始憑證(包括發票、驗收憑證、資金結算憑證、合同協議、其他有效文字說明材料等)、記賬憑證、法定明細賬、科目匯總表、總賬按規定會計科目及時正確反映,并按規定如實明確表述。暫時不能確認的可以在應收應付等過渡科目反映。
2、檢查辨析企業折扣折讓。
企業對折扣折讓不在法定賬簿按規定處理賬務的,或者不按規定作掛賬處理,隱瞞真相的,應視為未明示和如實入賬,構成賬外暗中。雖然記入法定賬簿、法定科目,但在會計憑證和賬簿記載中未如實明確表示或說明,隱瞞真相的,也應構成賬外暗中?,F實中,折扣折讓在合同、發票、記賬憑證和明細賬中常常以“優惠”“讓利”“打折”“退貨款”“退讓”“退款”“贊助”、“捐贈”等名目出現,關鍵要把握實質。賣方為實現促銷,買方為挪用或逃避監督,往往不作明示和如實入賬,有的不在規定會計科目反映,有的不在會計憑證賬簿說明,或兼而有之。賣方支付銷售折扣折讓常采取以下隱蔽方式:
(1)“紅字沖賬”法?!凹t字沖賬”本是會計制度規定的賬務處理方法和更正錯賬的方法,在此屬被變相濫用。此法對企業很實惠,且貌似合法,迷惑性強,應特別注意。其做法是:賣方通過開紅字(或負數,下同)發票,注明以折扣、打折、折讓、優惠等名目退還買方商品或勞務價款,但不按規定向買方索要退款收據或正規收據,而直接沖減收入科目,同時付出現金或銀行存款給買方?;蛘卟扇∮鼗剞k法,先通過應收應付等過渡性科目入賬,再轉賬付出款物,或與買方抵賬,其目的相同。此法關鍵問題是不按規定向買方索要退款收據或正規收據,甚至不給買方紅字發票(買方入賬聯),故意促成或放任買方不入賬、入賬外賬或入假賬。有的雖將紅字發票給買方,并索取退款收據,但在開紅字發票和收據時作弊,對紅字發票買方入賬聯少計數額,買方則對收款收據存根聯和入賬聯少計數額,從而使買方隱匿收入、逃避監督。有的通過虛假退貨辦法套取資金,也采用“紅字沖賬”辦法,與上述辦法相似,只是假退貨時需要賣方開具虛假的退貨驗收入庫單入賬,會造成庫存賬多實少,彌補辦法可能是虛報盤虧(損失)或損耗。還有的在只取得自制或外來領款單據的情況下作“紅字沖賬”,直接沖減收入,付出現金或銀行存款,或者轉入其它科目后再付出款物或用于抵賬。
(2)將折扣折讓記入成本或銷售費用、管理費用等。如以會議費、業務招待費、辦公用品、宣傳費、手續費、考察費、差旅費、讓利、銷售代表費、業務提成、銷售獎金、裝卸搬運費、臨時工工資等名目入賬付款或為買方報銷各種費用。
(3)收入不入賬直接支付折扣折讓。
(4)以虛報存貨或固定資產盤虧(損失)或損耗、抽空庫存、捐贈等形式支付實物折扣折讓。
(5)在應收應付款等往來過渡科目抵賬付出款物或付出款物后長期掛賬。
接受銷售折扣折讓的買方常常采取以下隱蔽方式:
(1)不入賬私分。
(2)入賬外賬形成“小金庫”。
(3)列入專用基金、福利基金、獎勵基金、其它收入科目。
(4)沖減福利費、獎勵費等支出。
(5)列入應收應付款等往來過渡科目,用于抵賬挪作他用,或長期掛往來賬不作處理。
(6)作為未達賬項長期不作處理。
檢查中,賣買雙方企業對于“銷售折扣”不按規定處理賬目,不能反映真實情況,不能分別抵減營業收入或購進成本,應視為賬外暗中的回扣。對于“銷售折讓”不按規定處理賬目,不能分別抵減營業收入或購進成本,同時有證據證明該“銷售折讓”不是因售出商品的質量不合格等正當原因而在售價上給予的減讓,屬促銷競爭行為的,應視為賬外暗中的回扣。對于“現金折扣”,如果確屬銷售確認后為鼓勵客戶提前付款而給予的債務扣除,賣買雙方分別按上述規定明確地反映在“財務費用”增(借)、減(貸)方,不構成商品(含服務)交易中附贈行為的,應排除商業賄賂行為。相反,如果按“現金折扣”的規定明示和入賬,并屬在銷售確認前事先約定為必須履行,或未實際發生提前還賬行為而給予“現金折扣”,其目的屬爭取交易機會交易條件或約定為將來爭取交易機會交易條件的,應視為假借“現金折扣”的一種回扣。對于上述“現金折扣”按照關于“商業折扣”的規定核算的應排除商業賄賂。
經營者“現金折扣”構成交易中附贈行為,違反國家工商行政管理局《關于禁止商業賄賂行為的暫行規定》第八條規定的,應視為商業賄賂行為。3、辨析事業行政單位折扣折讓問題。
對于事業行政單位而言,交易中發生的折扣折讓應按事業行政單位會計制度處理,已納入企業會計核算體系的事業單位,按企業會計制度執行。不及時按規定處理隱瞞真相的也應視為賬外暗中。
按照事業單位會計準則(試行)、事業單位會計制度規定,事業單位作為賣方,其折扣折讓應相應地沖減(或抵減)經營收入等科目;作為買方,相應地沖減(或抵減)產成品、材料、固定資產、無形資產等購進成本,小額零星發生的或財會制度有規定的可直接沖減(或抵減)有關支出科目。屬購買勞務的可沖減(或抵減)有關費用支出科目。對折扣折讓的處理,各類事業單會計制度基本一致,有特別規定的從其規定。
對事業單位醫院(中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫療機構,包括綜合醫院、??漆t院、門診部所、療養院、衛生院等)而言,折扣折讓應按醫院財務會計制度處理。藥品采用售價核算法,其實際進價與售價之間的差額應全部計入“藥品進銷差價”,購進藥品折扣理應反映在該科目及“藥品”科目之中。醫院作為賣方,其折扣折讓應按用途相應地沖減(或抵減)藥品收入等科目;作為買方,應按用途相應地沖減(或抵減)藥品、庫存物資、在加工材料、固定資產等科目。實際操作中,將折扣折讓正確處理的極為少見,醫院作為付出方在賬內列費用支出,作為收受方列入其它收入、專用基金、沖減獎勵福利支出、長期掛往來賬等則較為常見。
對于折扣,醫院會計制度未作具體規定,而醫院財務制度第十六條則規定:醫院藥品收入實行“核定收入、超收上繳”的管理辦法,財政和主管部門核定醫院藥品收入總額(包括藥品成本、加成收入、折扣等各項收入),超出核定部分的收入按規定上交衛生主管部門。據此,作為買方的醫院將藥品進貨折扣列入“藥品收入”的貸方核算,而不沖減(或抵減)其進貨成本也不應視為記賬錯誤,對此應理解為特別規定。但是,如實反映貨物(藥品、設備)進價是準確核定藥品加成、藥品售價和醫療檢查服務收費價格的前提條件,銷售折扣明示如實入賬是核實藥品收入總額的前提條件,故不得將折扣折讓在他處隱匿,隱匿則意味著誤導定價或為醫院謀取小團體利益(不正當利益)。
對行政單位而言,其購買商品或服務的折扣折讓應按行政單位會計制度要求處理,依據購進開支用途相應地沖減固定資產、庫存材料或經費支出等科目。
(二)從賬目記載真實性入手辨認捕捉傭金掩蓋下的商業賄賂行為
傭金常以勞務費、介紹費、手續費、信息費、酬謝費等形式在合同協議、會計憑證、明細賬中出現。
對于傭金的賬務處理企業會計制度、事業單位會計制度沒有具體的規定,應按照開支用途和會計制度原則性規定處理。有行業特別規定的從其規定,如外貿出口銷售發生的傭金可沖減出口銷售收入。從會計科目核算范圍看,企業屬主營業務的傭金收入列主營業務收入,屬兼營業務的列其它業務收入,事業單位收取傭金的列經營收入。支付傭金的企業依用途列入銷售費用或管理費用等科目,或列入固定資產、存貨等采購成本,事業單位相應地列入有關支出科目。暫時不能確認的可在應收、應付款等科目過渡核算。個人接受傭金無法入賬的,應按規定申報納稅。
國稅發〔2000〕84號《企業所得稅稅前扣除辦法》第五十三條規定,對納稅人發生的傭金可計入銷售費用,必須具備:1、有合法真實的憑證;2、支付的對象是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(不包括本企業人員);3、支付給個人的傭金,除另有規定外,不得超過服務交易金額的5%。以上對賣方企業而言。
傭金明示入賬的要求與折扣一樣,除了按相應的會計賬戶(科目)入賬外,還應將有關發票、收據、合同協議和文字說明等憑證資料作為入賬依據。對于給予或接收傭金不明示和如實入賬的,可能是商業賄賂行為,也可能是違反財經紀律的行為,應該進行個案分析,符合商業賄賂特征的應視為商業賄賂行為。應按照明細賬、記賬憑證、發票、資金結算憑證到合同協議的順序查證“傭金”數額及真實性,為進一步查證中間人、交易相對人、收受人身份等提供依據。判斷其是否構成商業賄賂,查證的重點是“傭金”實際收受者身份及其與交易當事人的關系。
檢查中重點針對符合商業賄賂特征的以下事項:
1、經營者為促成交易,“傭金”實際給付交易對方經營者,并非合同、賬簿、憑證中表明的中間人。
2、經營者給予傭金的中間人(不論是否持有法定資格證件)為交易對方的相關人,其屬于對交易對方具有決定權或顯著影響的個人或單位,包括與交易對方有法定繼承關系、行政隸屬關系、監督管理關系、共同投資關系、控股關系、合作經營關系等,并利用這種關系促成交易,其收取“傭金”違反了國家禁止性規定。
3、交易雙方經營者達成約定將“傭金”支付給中間人(不論是否持有法定資格證件),并將給付其“傭金”作為成交條件,而中間人卻未實際發生與成交有關的服務行為。
4、經營者為促成交易支付中間人傭金,超出國家禁止性規定標準的應視為商業賄賂,如有的險種保險代理手續費超出8%的視為商業賄賂。
5、經營者為促成交易,“傭金”支付人與中間人串通,共同向交易對方及其相關人行賄的,屬商業賄賂行為。以上行為僅憑查賬手段難以取證,應通過查證大額“傭金”的實際流向憑據(銀行轉賬憑證)和發票、收據等取得進一步查證的線索。
下列行為不應視為商業賄賂:
1、經查證符合傭金的一般規定,只是未明示和如實入賬的。
2、以“傭金”明示和入賬,但實際不屬為促成交易而給付。
(三)從賬目處理規律入手辨認捕捉回扣掩蓋下的商業賄賂行為
回扣形式復雜多樣,隱蔽性很強,是其“賬外暗中”的特征決定的。對給予回扣的經營者而言,以非現金方式支付回扣,處理賬目的手段更多,更“方便靈活”;對收受回扣的單位或個人而言,也常常認為收取現金違法,感到不安,要求以實物或其它方式收受。支付或收受回扣多發生在競爭性強、數量大或利潤高的市場領域,體現在價格畸高畸低的交易中,畸高畸低的收支或往來賬目中。
賣方經營者給付銷售回扣、賣方經營者為促銷目的(但未能成交)給付贈金贈品及免費服務、買方經營者為成交而給付贈金贈品及免費服務等類型的賄賂支出,大多數不體現在真實賬目中,常以傭金、折扣、折讓、捐贈、贊助、讓利、優惠、獎勵費、勞務費、提成費、管理費、促銷費、宣傳費、贊助費、科研費、咨詢費、考察費、差旅費等名目出現。經營者收受回扣等商業賄賂,除了進入個人腰包外,往往進入“小金庫”,用于不正當開支。進入法定賬簿的往往是點綴,背后隱藏著更大的漏洞,且多為假借合法外衣列入非法定科目,改變應有的用途。其支付和收受的賬務處理,與折扣折讓的隱蔽處理方式相似,需要有針對性地審查核算。賬目審查的重點是核實“涉嫌賄賂收支項目”及其指向(或依附)的商品交易記載的真實性、關聯性。
醫院給付院外醫生、“醫托”或其他單位個人攬病號提成、攬檢查提成、開藥提成等明顯符合商業賄賂特征。醫院給付院內醫生處方提成,看似一般內部計酬形式,實則符合商業賄賂特征。因為醫生對于買方(患者)購買數量、金額大小具有顯著影響、具有較大程度的決定權,符合交易對方相關人的特征。其掙取處方提成刺激形成“大處方”,謀取不正當利益,屬違反國家規定的行為。以上支出一般以提成、獎勵、分成、勞務費等名目反映在醫療支出明細賬、應付款明細賬、現金、銀行日記賬等明細賬,以及相關記賬憑證、原始憑證、業務臺賬和統計表中。對于以上項目,檢查中應同醫藥供應企業給付醫院及其相關人“好處費”(含提成、贊助、讓利、捐贈等)一起重點核實。
賬外賬、“小金庫”是包羅各類*的“魔盒”。通過審查法定賬目發現并打開“魔盒”,是查處商業賄賂窩案、串案、大要案,迫使違法當事人就范的關鍵措施。發現賬外賬往往通過賬內的非常項目和疑點挖掘發現,可通過與關聯單位的往來對賬,與銀行對賬,內部賬款核對、賬實核對、賬證賬賬核對發現。另外還需要注意,在執法檢查過程中,有的當事人可能先“動手腳”,“堅壁清野”,蒙蔽檢查人員,對此,應從以下方面識別應對:
1、全程全面核查。即按照會計賬務處理的程序,從原始憑證(發票、收據、銀行結算單據、驗貨單、合同協議等)、記賬憑證(復式記賬分錄)、出納賬、相關明細賬、科目匯總表、總賬、會計報表及說明、總賬科目之間,直至相關單位、開戶銀行、發票收據存根,賬證、賬實、賬款、賬賬、賬表全程全面核對,發現疑點,細查深究。如果核對多處不符,或自相矛盾很可能屬臨時更改,也可能是賬外賬。臨時改賬的一般不能全程全面更改。如果只是明細賬一處或幾處更改,原始憑證、記賬憑證、總賬、會計報表等有關項目幾處沒變,自相矛盾,則不能改變隱匿性質。有的改過的賬往往只用于應急,過后再用舊賬,可“殺回馬槍”,日后突擊檢查。
2、審查更正方法。不按照會計制度規定更正方法臨時更正的,視為造假賬,改變不了原有錯誤事實。例如,從原始憑證、記賬憑證,明細賬、出納賬、科目匯總表、總賬到報表,對于同一項目的連續記載全部或有兩處以上采取連續劃線更正,即屬不按規定更正。
3、分析法律后果。按照會計制度規定更正方法更正的,還要依據更正時間分析其法律后果。如果違法危害后果既成事實,改賬后沒有挽回或消除的,不改變違法性質,只是情節問題。商業賄賂的法律后果是排擠經營者的公平競爭,妨害市場秩序,謀取不正當利益。譬如,如果醫院隱匿折扣(讓利)的賬目記載更正時間較晚,則無法改變對原來藥品和醫療收費價格的核定的誤導和不正當利益的形成。如果沒有將不正當利益上繳國庫,則沒有消除影響和后果。如果上繳國庫原數,還有資金時間收益的問題。如果只更正了入賬科目,還有在交易合同、發票和賬簿中未按規定明示和如實說明的問題。如果交易中雙方串通不明示折扣,則已造成不正當利誘促成交易的事實,侵犯了其他經營者的公平競爭機會,即使事后在賬目中更正也改變不了違法性質。
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