建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同;而成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或者將數(shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。在現(xiàn)行稅法中，出現(xiàn)的是混合銷售與兼營的概念，并產(chǎn)生了與會計(jì)準(zhǔn)則中的合同合并與分立相關(guān)而又不同的問題。

二、合同收入的確認(rèn)和計(jì)量

(一)合同收入的組成

建造合同準(zhǔn)則將合同收入分為兩部分內(nèi)容，一是合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容;二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。該兩部分收入應(yīng)作為主營業(yè)務(wù)收入處理。在稅收處理上，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅。在企業(yè)所得稅方面，也應(yīng)作為主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行納稅處理。可見，在合同收入的組成方面，會計(jì)與稅收之間總體一致。

(二)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合同收入確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

會計(jì)準(zhǔn)則基于實(shí)質(zhì)重于形式等原則，要求分別不同情況對合同收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。(1)固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是指同時(shí)滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計(jì)量;與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。(2)成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是指同時(shí)滿足下列條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

對于在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，會計(jì)上強(qiáng)調(diào)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，按預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認(rèn)部分或者不確認(rèn)建造合同收入。即：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用;(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

(三)稅法關(guān)于合同收入確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定及與會計(jì)處理之間的差異

1、稅法中關(guān)于建造合同流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定及與會計(jì)處理的差異

在稅收方面，合同收入的確認(rèn)和計(jì)量會涉及到對建造合同收入適用流轉(zhuǎn)稅稅種的鑒定、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特別規(guī)定及計(jì)稅依據(jù)計(jì)量等方面問題。

(1)適用稅種的確定和不同稅種計(jì)稅依據(jù)的劃分

建造合同所約定的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括兩類：第一類，制造大型機(jī)械設(shè)備、交通工具等;第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務(wù)活動。總體而言，第一類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，第二類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。不過，這里還存在一些特殊規(guī)定和問題。

第一，在第一類業(yè)務(wù)活動中，如果制造企業(yè)在制造大型機(jī)械設(shè)備的同時(shí)還提供安裝勞務(wù)，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]117號)規(guī)定：凡同時(shí)符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營業(yè)稅：①具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì);②簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。對于同時(shí)符合上述兩個條件的制造商而言，存在將會計(jì)上的“主營業(yè)務(wù)收入”按合同分解為增值稅計(jì)稅銷售額與營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額兩個部分的過程。

第二，在第二類業(yè)務(wù)活動中，對于修理修配業(yè)務(wù)收入適用稅種須加以正確劃分。我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：在我國境內(nèi)提供加工、修理修配勞務(wù)的單位應(yīng)繳納增值稅。在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中對其解釋為：“條例所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。”可見，如果修理修配的對象是貨物或動產(chǎn)，則相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入繳納增值稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(試行稿)的通知》(國稅發(fā)[1993]149號)對應(yīng)繳納營業(yè)稅的修繕業(yè)務(wù)解釋為：“修繕，是指對建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修補(bǔ)、加固、養(yǎng)護(hù)、改善，使之恢復(fù)原來的使用價(jià)值或延長其使用期限的工程作業(yè)”。可見，如果維修的對象為不動產(chǎn)之類的建筑物、構(gòu)筑物等，相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入繳納營業(yè)稅。但是，在實(shí)際工作中，存在著作業(yè)對象在貨物與建筑物、構(gòu)筑物之間難以劃分的問題，如某些特殊的工業(yè)管道或者一項(xiàng)連續(xù)的維修、修理活動中既涉及貨物又涉及建筑物之類，而勞務(wù)合約定的是一份總的合同收入。此時(shí)，納稅人往往難于確定和劃分適用稅種及其計(jì)稅收入。由于相應(yīng)增值稅、營業(yè)稅分屬國稅、地稅部門征管，而且營業(yè)稅的納稅地點(diǎn)一般是在勞務(wù)發(fā)生地，故類似情況下，納稅人應(yīng)事先與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，進(jìn)行有效的稅種鑒定和劃分。

第三，如果一家商業(yè)企業(yè)在向業(yè)主銷售貨物的同時(shí)提供安裝勞務(wù)，則合同收入均混合繳納增值稅。那么，如果是一家建筑安裝企業(yè)“包工包料”向業(yè)主收取價(jià)款，適用何種稅種呢?目前，建筑企業(yè)在土建之類的建筑作業(yè)、裝飾作業(yè)中取得的營業(yè)收入均繳納營業(yè)稅，并無爭議。問題是，安裝企業(yè)既為業(yè)主采購設(shè)備等貨物，同時(shí)又提供安裝勞務(wù)，企業(yè)通常從自身行業(yè)性質(zhì)和歸屬出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)對合同收入-并繳納營業(yè)稅。然而，國稅部門往往要求對合同收入-并繳納增值稅，理由是：《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財(cái)稅[1994]26號)將“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”解釋為：是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%.加之一些安裝活動包含局部部件的放樣、下料、整形、拼焊等，類似于制造活動，因此，國稅部門往往認(rèn)為，只要所購設(shè)備價(jià)格在全部價(jià)款中超過50%，則就認(rèn)定安裝企業(yè)實(shí)質(zhì)上是以貨物銷售為主、安裝為輔的企業(yè)，所提供的混合銷售行為應(yīng)混合繳納增值稅。由于我國尚未將建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，對于此類業(yè)務(wù)，在理論、法規(guī)與實(shí)踐層面上，在稅企之間乃至國、地稅之間客觀上存在不同認(rèn)識，企業(yè)應(yīng)審慎處之。

(2)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

在大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造合同中，往往特別約定銷售方式和貸款結(jié)算時(shí)間，常見的合同是分期收款和預(yù)收款合同。《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：采取分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天;采用預(yù)收貸款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。在前一種方式下，如果按完工進(jìn)度確認(rèn)了會計(jì)收入，該會計(jì)收入并不構(gòu)成增值稅計(jì)稅依據(jù)。在合同約定的收款日，不論會計(jì)上何時(shí)確認(rèn)會計(jì)收入，也不論購貨方是否支付子合同款，按稅法規(guī)定銷售方必須確認(rèn)應(yīng)稅銷售額。其他任何期間如果確認(rèn)了該項(xiàng)會計(jì)收入，也不能重復(fù)申報(bào)應(yīng)稅銷售額。另外，如果銷售方與購貨方簽訂分期收款合同，但銷售方在收取第一筆款項(xiàng)時(shí)，按全部銷售價(jià)款向?qū)Ψ介_具了增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)按票面額作為計(jì)稅依據(jù)并一次性產(chǎn)生納稅義務(wù)，而非按合同約定收款日期分期產(chǎn)生納稅義務(wù)，此時(shí)與會計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間仍存在差異。在后一種方式下，會計(jì)核算中按完工進(jìn)度確認(rèn)的會計(jì)收入并不成為增值稅的計(jì)稅依據(jù)，稅法中規(guī)定發(fā)貨日為納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間，這與增值稅的稅制原理相一致。

關(guān)于建筑、安裝、維修及其他營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅[2006]177號)規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動力和其他物資，不含預(yù)收工程價(jià)款)日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這與按完工進(jìn)度確認(rèn)的會計(jì)收入無論是時(shí)間上還是金額上都會存在差異。

對預(yù)收工程價(jià)款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程開工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如果會計(jì)核算時(shí)也按形象進(jìn)度確定完工進(jìn)度，則會計(jì)收入與營業(yè)稅計(jì)稅收入之間總體一致。

前文還規(guī)定：合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。這與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中關(guān)于營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的基本規(guī)定保持一致。在實(shí)務(wù)中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般按照納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)(主要為結(jié)算憑據(jù)、發(fā)票等)孰先的原則確定納稅人納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間。由于這里對納稅義務(wù)的確定部分基于收付實(shí)現(xiàn)制，與會計(jì)收入不可避免地產(chǎn)生差異。

另外，納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

例1：20×7年7月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售其生產(chǎn)的大型生產(chǎn)流水線的合同，合同約定由甲公司同時(shí)提供安裝勞務(wù)，甲公司具有建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)。合同約定的總價(jià)款為12200萬元。

本例中，建造合同包含了制造和安裝兩項(xiàng)業(yè)務(wù)活動，但該合同系一攬子簽訂，兩項(xiàng)業(yè)務(wù)活動須依次履行，故在會計(jì)核算中應(yīng)視為一個單項(xiàng)建造合同確認(rèn)會計(jì)收入。而在稅收上，無論是確定適用稅種，還是計(jì)稅依據(jù)及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，則與合同的形式和內(nèi)容直接相關(guān)。