根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完成前后企業(yè)所得稅的稅收處理不同。銷售未完工產(chǎn)品取得的收入，按估計毛利率按季（月）計算估計毛利率，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。產(chǎn)品開發(fā)完成后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時結(jié)清稅收成本，計算以前銷售收入的實際毛利，同時，實際毛利與相應(yīng)估計毛利的差額，計入本企業(yè)本年度本項目和其他項目的應(yīng)納稅所得額。

已開發(fā)產(chǎn)品的實際毛利率高于發(fā)〔2009〕31號文規(guī)定的未完成開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計毛利率，企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完成后結(jié)清稅收成本的，要調(diào)整年度納稅申報表中實際毛利與相應(yīng)預(yù)計毛利的差額，增加應(yīng)納稅所得額，企業(yè)本年度營業(yè)所得稅稅負(fù)較大，這是企業(yè)不愿意的，但國稅發(fā)[2009]31號文件明確規(guī)定規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)，即符合下列條件之一的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)視為完工：（1）開發(fā)產(chǎn)品的完工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（2） 開發(fā)的產(chǎn)品已投入使用。（3）已取得開發(fā)產(chǎn)品的初始產(chǎn)權(quán)證書。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品竣工標(biāo)準(zhǔn)納稅確認(rèn)條件的批復(fù)》（國稅函[2009]342號）也解釋，無論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品的工程質(zhì)量驗收是否通過，或者是否辦理了竣工（竣工）備案手續(xù)和會計結(jié)算手續(xù)，當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能夠按時交付使用的，視為已經(jīng)竣工。

當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品投入使用時，意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已實際投入使用。實踐中，未通過竣工驗收的開發(fā)產(chǎn)品，雖然無法取得初始產(chǎn)權(quán)證，但交付業(yè)主使用的情況卻屢見不鮮。按照時間優(yōu)先的原則，按照國稅發(fā)[2009]31號、國稅函[2009]342號文件的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品投入使用時視為完成。產(chǎn)品開發(fā)的完成是稅收成本核算的前提。在實踐中，開發(fā)產(chǎn)品完工后無法確定工程結(jié)算成本的情況相當(dāng)普遍。國家稅務(wù)總局[2009]31號文第32條充分考慮了這一因素，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在核算稅收成本時具有很大的優(yōu)勢，即允許將成本的應(yīng)計部分計入完工產(chǎn)品的稅收成本。

（1）承包工程未結(jié)算，未取得全額發(fā)票的，在有足夠證明材料的前提下，可以提取發(fā)票金額不足的部分，但最高不得超過合同總金額的10%。（2）公共配套設(shè)施未建成或未完工的，可按預(yù)算成本合理墊付建設(shè)成本。這些公共配套設(shè)施必須符合房屋買賣合同、協(xié)議、廣告或者樣板房中明確承諾的不能撤銷的條件，或者必須依法建設(shè)。（三）應(yīng)當(dāng)向政府申報但尚未申報的建設(shè)、改建費(fèi)用，可以按照規(guī)定提取。物業(yè)改良費(fèi)，是指按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公共建筑維修基金或者其他專項資金。

此外，應(yīng)取得但無法律證據(jù)的工程造價和其他費(fèi)用，不計入稅金。

上述規(guī)定可視為房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理新31號文件的例外。此前的31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)各項應(yīng)支付費(fèi)用可憑法定憑證計算或稅前扣除，除稅務(wù)另有規(guī)定外，應(yīng)計費(fèi)用不得稅前扣除。然而，企業(yè)進(jìn)行稅收成本計提并不是隨機(jī)的。首先，承包工程要有實際的工程進(jìn)度。根據(jù)31號文件的理解，稅費(fèi)應(yīng)在項目竣工后結(jié)算。此時，對于未辦理最終結(jié)算而未能取得全額發(fā)票的。總金額不得超過合同總金額的10%。

其次，很難判斷業(yè)務(wù)是否已經(jīng)實際發(fā)生，對于尚未實際發(fā)生的業(yè)務(wù)，金額無法計量。一般來說，不符合稅法的真實性和合理性，不允許稅前扣除。考慮到房地產(chǎn)開發(fā)項目的實際情況，31號文件允許對尚未發(fā)生的公共配套設(shè)施和建設(shè)費(fèi)用予以提取，但限制條件是必須有實際證據(jù)證明其擬發(fā)生和發(fā)生數(shù)額。

此外，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本結(jié)算滯后于稅法認(rèn)可的完工條件，國稅發(fā)[2009]31號文第35條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)可以選擇確定稅務(wù)成本核算的終止日期在企業(yè)所得稅匯算清繳完成前一年，不得滯后。這一規(guī)定符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條的規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，無論資金是否收到或支付，當(dāng)期的收入和費(fèi)用均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使資金已經(jīng)收到或支付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用當(dāng)前期間使用它。”這樣，房地產(chǎn)企業(yè)就可以在年底后5個月的最終結(jié)算期內(nèi)盡快完成承包工程的結(jié)算，取得發(fā)票，并完全確定已完工工程的稅費(fèi)成本。彌補(bǔ)本年度需要稅前扣除的項目。這一規(guī)定可以看作是房地產(chǎn)企業(yè)在竣工年度計算企業(yè)所得稅的另一件好事。通過一個案例分析了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)計成本和會計終止日對開發(fā)產(chǎn)品稅收成本的影響。

[例]**某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的住宅樓于2008年9月竣工，合同總金額2億元。2008年，由于沒有最終結(jié)算，只有發(fā)票金額1.5億元。2009年3月，發(fā)票金額為2000萬元，2009年6月，發(fā)票金額為3000萬元。

在會計實務(wù)中，雖然住宅樓于2008年9月完工，但截至資產(chǎn)負(fù)債表日，“開發(fā)成本”主體收取的成本不僅包括法律證據(jù)（發(fā)票），還包括已結(jié)算但未取得發(fā)票的預(yù)付工程成本。假設(shè)所有開發(fā)的產(chǎn)品都已售出，會計處理如下：

成本計提時：

借方：開發(fā)成本5000

貸方：應(yīng)付賬款（計提）5000

結(jié)算完成成本：

借方：開發(fā)產(chǎn)品20000

貸方：開發(fā)成本20000

結(jié)算銷售成本：

借方：銷售成本20000

貸方：開發(fā)產(chǎn)品20000

次年3月和6月月度結(jié)算發(fā)票：

借方：應(yīng)付賬款（計提）5000

貸方：應(yīng)付賬款（工程承包商）5000

竣工成本和銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日前計入應(yīng)計費(fèi)用5000萬元。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第34條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算稅務(wù)費(fèi)用時發(fā)生的實際費(fèi)用，未取得法律證據(jù)的，不計入稅務(wù)費(fèi)用，實際取得法律證據(jù)的，按規(guī)定計入稅務(wù)費(fèi)用，假設(shè)企業(yè)終止日期為